Sowohl der Europäische Gerichtshof (EuGH) als auch der Bundesfinanzhof (BFH) haben mit EuGH-Urteilen vom 15. September 2016 (Az. C-16/14 und C-518/14, Newsbeitrag vom 20.September 2016) bzw. mit BFH-Urteilen vom 20. Oktober 2016 (Az. V R 26/15) und vom 1. März 2018 (Az. V R 18/17, Newsbeitrag vom 20. Juni 2018) ihre bisherige Rechtsauffassung im Hinblick auf rückwirkende Rechnungskorrekturen aufgegeben und diese grundsätzlich zugelassen.
Beide Instanzen hatten jedoch Mindestangaben vorausgesetzt, welche die zu berücksichtigende Rechnung zu beinhalten habe, um rückwirkend berichtigungsfähig zu sein.
Auch das FG Niedersachsen hat mit Beschluss vom 1. Oktober 2013 (Az. 5 V 217/13) eine rückwirkende Rechnungsberichtigung unter bestimmten Voraussetzungen gebilligt. Wir verweisen auf unseren Beitrag vom 7. Januar 2014.
Ansicht des EuGH
Nach Ansicht des EuGH steht die Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem einer nationalen Regelung entgegen, wonach Rechnungsberichtigungen ohne die zwingende Angabe der Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer keine Rückwirkung zukommt und somit der Vorsteuerabzug nicht für das Jahr der ursprünglichen Rechnung, sondern für das Jahr der Berichtigung vorzunehmen ist. Nach Ansicht des EuGH ist eine rückwirkende Rechnungsberichtigung grundsätzlich auch bei Nichteinhaltung von formellen Voraussetzungen möglich, sodass der Vorsteuerabzug bereits im Zeitpunkt der fehlerhaften Rechnung ermöglicht wird. Voraussetzung sei lediglich die Einhaltung materieller Voraussetzungen.
Ansicht des BFH
Nach Ansicht des BFH wirkt die nach § 31 Abs. 5 UStDV berichtigte Rechnung auf den Zeitpunkt zurück, in dem die Rechnung ausgestellt wurde. Eine berichtigungsfähige Rechnung liegt demnach immer dann vor, wenn sie Angaben zu Rechnungsaussteller, zum Leistungsempfänger, zur Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer enthält.
Ansicht der Finanzverwaltung
Die Finanzverwaltung hat bisher an ihrer Rechtsauffassung festgehalten, dass eine rückwirkende Rechnungsberichtigung nicht möglich sei, sofern die formellen Voraussetzungen nicht erfüllt wurden. Aufgrund der geänderten Rechtsprechung von BFH und EuGH hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) mit Datum vom 15. Oktober 2018 nun einen Entwurf zu einem BMF-Schreiben vorgelegt, wonach rückwirkende Rechnungsberichtigungen grundsätzlich gestattet werden sollen. Die Rückwirkung soll jedoch an die Einhaltung bestimmter Voraussetzungen gebunden sein. Entsprechend der BFH-Rechtsprechung sind demnach bestimmte Mindestanforderungen einzuhalten, um die Rechnungsberichtigung rückwirkend anzuerkennen.
Demnach ist eine Rechnung grundsätzlich rückwirkend berichtigungsfähig, sofern sie Angaben zum Rechnungsaussteller, zum Leistungsempfänger, zur Leistungsbeschreibung, zum Entgelt sowie zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer enthält (entsprechend den Anforderungen des BFH). Die Angaben dürfen jedoch nicht so unbestimmt, unvollständig oder offensichtlich unzutreffend sein, dass sie fehlenden Angaben gleichstehen. So muss der leistende Unternehmer etwa eindeutig zu identifizieren sein.
Weiterhin ist nach Ansicht des BMF die ausgewiesene Umsatzsteuer nicht vollständig, sofern die Rechnung neben dem Bruttorechnungsbetrag nicht auch den auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag enthält. Eine Rückwirkung soll auch dann nicht gestattet werden, wenn der Steuerbetrag unzutreffend ausgewiesen ist (etwa bei Nichtvorliegen einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung im Ganzen oder bei falscher Beurteilung des Wechsels der Steuerschuldnerschaft nach § 13 b UStG).
Wurden über die Innenumsätze einer vermeintlichen Organschaft Belege ohne Umsatzsteuerausweis ausgetauscht, soll eine Rückwirkung ebenfalls nicht greifen, sofern sich herausstellt, dass eine Organschaft zwischen den beteiligten Personen tatsächlich nicht bestand.
Zudem lehnt das BMF in seinem Entwurf im Falle der rückwirkenden Rechnungsberichtigung das Vorliegen eines rückwirkenden Ereignisses im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ab. Begründet wird diese Sichtweise mit Blick auf die EuGH-Rechtsprechung, wonach das Recht auf Rechnungsberichtigung bereits entsteht, wenn der Anspruch auf den Vorsteuerabzug entstanden ist. Die berichtigte Rechnung habe demnach keine Auswirkung auf die Entstehung des Steueranspruchs. Nach Ansicht des BFH und im Sinne der nationalen Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ist jedoch die ordnungsgemäße und damit die berichtigte Rechnung materielle Voraussetzung für den Vorsteuerabzug, sodass das BMF in diesem Fall über die Grundsätze des BFH-Urteils hinausgeht. In einigen wenigen Einzelfällen dürfte sich diese Regelung als nachteilig für den Steuerpflichtigen herausstellen.
Bis zum 31. Dezember 2018 soll nach dem aktuellen Stand des Entwurfs das Recht bestehen, alternativ die bisherige Sichtweise (keine Rückwirkung) anzuwenden (Nichtbeanstandungsregelung).
Das BMF schließt sich in seiner jetzigen Rechtsauffassung der höchstrichterlichen Rechtsprechung von BFH und EuGH an. Ob das BMF den Entwurf im Rahmen der nunmehr durchgeführten Konsultationen anpassen oder gar Lockerungen vornehmen wird, bleibt jedoch bis zur endgültigen Veröffentlichung des BMF-Schreibens abzuwarten. Ebenfalls abzuwarten bleibt, welche ursprünglichen Rechnungsangaben für eine rückwirkende Rechnungskorrektur notwendig sind. Auf jeden Fall sollten, unter Bezugnahme auf die aktuelle Rechtsprechung des BFH und EuGH, entsprechende Umsatzsteuerfestsetzungen offen gehalten werden. Gern sind wir Ihnen hierbei behilflich.
Über weitere Entwicklungen werden wir Sie an dieser Stelle informieren.
