Die Verpachtung mehrerer gleichartiger gewerblicher Objekte (hier: Campingplätze) durch die Trägerkörperschaft kann nur dann zur Annahme eines einzigen Verpachtungs-BgA führen, wenn die Objekte eine „Einrichtung“ (funktionelle Einheit) i. S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG bilden. Ist das nicht der Fall, handelt es sich auch dann um mehrere selbstständige Verpachtungs-BgA, wenn die Pachtverträge bei der Trägerkörperschaft von derselben organisatorischen Untergliederung oder nach einheitlichen Maßgaben und Grundsätzen verwaltet und betreut werden (BFH, Urteil vom 13. April 2021 - I R 2/19; veröffentlicht am 26. August 2021).
Sachverhalt
Eine Anstalt des öffentlichen Rechts (AöR) ist auf landesgesetzlicher Grundlage mit der Aufgabe betraut, den Staatswald zu bewirtschaften. Hierzu gehört auch die Vermietung und Verpachtung des zu bewirtschaftenden Staatswaldes. Die für Freizeit- und Erholungszwecke verpachteten Grundstücke wurden überwiegend als Campingplätze genutzt.
Das Finanzamt beurteilte im Zuge einer Außenprüfung die Verpachtungen in neun dieser Fälle als Verpachtung von gewerblichen Betrieben, die gemäß § 4 Abs. 4 KStG als Betrieb gewerblicher Art (BgA) gelten. Dabei ging das Finanzamt von einem (einzigen) „BgA Verpachtung Campingplätze“ aus und ermittelte aus den Pachteinkünften ein Gesamteinkommen dieses BgA. Entsprechend änderte das Finanzamt die Steuerbescheide betreffend die Streitjahre 2006 bis 2009. Die AöR hingegen war der Ansicht, dass nur bei zwei der verpachteten Objekte ein Betrieb gewerblicher Art vorliege und diese zwei separate Verpachtungs-BgAs darstellen. Aufgrund der Ansiedlung in zwei verschiedenen Forstbezirken liege keine Einheit der BgAs vor.
Das Finanzgericht Nürnberg hat dem Klagebegehren der AöR entsprochen, das Finanzamt legte gegen die Entscheidung Revision beim Bundesfinanzhof (BFH) ein.
Entscheidungsgründe des BFH
Als BgA gilt gemäß § 4 Abs. 4 KStG (auch) die Verpachtung eines solchen Betriebs. Dieser stellt nämlich dann keine reine Vermögensverwaltung mehr dar, wenn der Gegenstand des Pachtvertrags in der Hand der verpachtenden Körperschaft ein BgA wäre. Durch die Verpachtung wird der Körperschaft ein Mitwirken bei der Betriebsgestaltung des Pächters unterstellt.
Der Umfang des einzelnen BgAs ist durch den Begriff der „Einrichtung“ gekennzeichnet. Eine Einrichtung ist jede funktionelle Einheit, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen dient. Eine funktionelle Einheit kann sich insbesondere aus einer besonderen Leitung, einem geschlossenen Geschäftskreis, der Buchhaltung oder aus einem ähnlichen, auf eine Einheit hindeutenden Merkmal ergeben.
Zur Bestimmung des Umfangs eines Verpachtungs-BgA i. S. von § 4 Abs. 4 KStG ist darauf abzustellen, ob es sich bei den verpachteten Betriebsgrundlagen um eine oder um mehrere „Einrichtungen“ i. S. von § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG handelt. Werden mehrere verschiedene funktionelle Einheiten verpachtet, liegen dementsprechend mehrere Verpachtungs-BgA vor.
Im vorliegenden Fall waren die verpachteten Campingplätze jeweils eigenständige funktionelle Einheiten, sodass verschiedene Einrichtungen und damit verschiedene Verpachtungs-BgA vorlagen. Irgendwelche Anhaltspunkte, die auf eine einheitliche Leitung, einheitliche Rechnungslegung oder sonstige zusammenfassende Organisationsmaßnahmen in Bezug auf die einzelnen Campingplatzbetriebe hindeuten könnten, waren danach nicht erkennbar. Allein die Gleichartigkeit der Betriebe (Tätigkeit) führt nicht zu einer funktionellen Einheit. Folglich ist die ÄöR mit jedem einzelnen BgA Subjekt der Körperschaftsteuer.
Abweichend davon hat der Steuerpflichtige die Möglichkeit, gleichartige BgA nach Maßgabe der sog. Zusammenfassungsgrundsätze zu einem einzigen Gewinnermittlungssubjekt zusammenzufassen (§ 4 Abs. 6 KStG). Von dieser Möglichkeit einer solchen Zusammenfassung hat die AöR vorliegend jedoch keinen Gebrauch gemacht.
Praxishinweis
Dieses Urteil des BFH zeigt einmal mehr auf, dass nicht alle gleichartigen Tätigkeiten einer juristischen Person öffentlichen Rechts (jPöR) von vornherein einen BgA bilden bzw. zusammenzufassen sind. In einem ersten Schritt sollte immer geprüft werden, ob die wirtschaftlichen Tätigkeiten eine funktionale Einheit und damit eine Einrichtung i. S. d. § 4 Abs. 1 KStG darstellen. Erst in einem zweiten Schritt können (Wahlrecht) die wirtschaftlichen Tätigkeiten einer Einrichtung – nicht sämtlicher – zusammengefasst werden, sofern sie gleichartig sind (§ 4 Abs. 6 Nr. 1 KStG). Dieses Wahlrecht ermöglicht Steuergestaltungen der jPöR dahingehend, dass Gewinne und Verluste der BgAs verrechnet werden könnten, wenn die Zusammenfassung möglich und gewünscht ist. Vorsicht ist hier jedoch bei nicht begünstigten Dauerverlustgeschäften geboten. Im Übrigen kann die Eliminierung und separate steuerliche Behandlung jeder einzelnen wirtschaftlichen Tätigkeit grundsätzlich auch dazu führen, dass bei Unterschreitung eines Jahresumsatzes von EUR 35.000,00 pro BgA kein BgA festgestellt werden muss, sodass insoweit eine Besteuerung unterbleiben kann. Zudem kann dann jeder einzelne BgA den Freibetrag nach § 24 Satz 1 KStG i. H. v. EUR 5.000,00 geltend machen. Andererseits sind die besonderen Regelungen für Verlustvorträge im Falle der Zusammenfassung und Trennung von BgAs zu beachten (§ 8 Abs. 8 KStG).
In der Praxis kann der Umfang der maßgeblichen „Einrichtung“ unter Umständen problematisch sein und sich die Einordnung als schwierig erweisen. Wir empfehlen Ihnen daher, sich im Zweifel an Ihren steuerlichen Berater zu wenden.
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