Im Oktober 2018 hatte der ECOFIN (Rat der Europäischen Union für Wirtschaft und Finanzen) die Umsetzung der sog. „Quick Fixes“ beschlossen. Dabei handelt es sich um Sofortmaßnahmen, um kurzfristig die Mehrwertsteuervorschriften der EU-Mitgliedstaaten zu vereinheitlichen und für mehr Rechtssicherheit zu sorgen.

Konsignationslager

Bei einem Konsignationslager bzw. call-off-stock oder Auslieferungslager werden in der Regel Waren des Lieferers in ein, regelmäßig in der Nähe des Abnehmers gelegenes, Lager verbracht, um diese bei Bedarf durch den Abnehmer zu entnehmen. Eigentümer der Ware bleibt dabei der Lieferer. Derzeit stellt das Befüllen des Lagers innerhalb der EU grundsätzlich

• ein steuerfreies innergemeinschaftliches Verbringen und
• einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb im Bestimmungsmitgliedstaat
• mit einer anschließenden Inlandslieferung bei Entnahme durch den Abnehmer dar.

Dies führt grundsätzlich zu einer umsatzsteuerlichen Registrierung des Lieferers im Bestimmungsland.

Wegen unterschiedlichen Vereinfachungsregelungen zum Konsignationslager in den einzelnen Mitgliedstaaten kam es bisher zu diversen Unstimmigkeiten etwa im Hinblick auf das innergemeinschaftliche Kontrollverfahren (sog. MIAS-Verfahren), der Zusammenfassenden Meldung (ZM) oder der Erfassung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-IdNr.). Nach den neuen EU-weiten Vorschriften sollen künftig die beiden separaten Warenbewegungen – grenzüberschreitende Lieferung in das Konsignationslager und die Entnahme vor Ort – als eine innergemeinschaftliche Lieferung des Lieferers und ein innergemeinschaftlicher Erwerb des Abnehmers behandelt werden. Eine Registrierungspflicht des Lieferers entfällt damit.

Der Referentenentwurf regelt in dem neuen § 6b UStG (n.F.) die engen Vorrausetzungen für die Anwendung der Vereinfachung. Unter anderem muss der Erwerber bereits im Zeitpunkt der Lieferung in das Konsignationslager

• mit vollständigem Namen und vollständiger Anschrift bekannt sein,
• darf der Lieferer im Bestimmungsland keine Betriebsstätte haben,
• muss der Erwerber die ihm vom Bestimmungsmitgliedstaat erteilte USt-IdNr. gegenüber dem Lieferer verwenden und
• müssen sowohl Lieferer als auch Erwerber ihren Aufzeichnungspflichten nachkommen.

Zudem muss die (zweite) Lieferung innerhalb von zwölf Monaten nach Ankunft ausgeführt werden. Ansonsten wird der Umsatz grundsätzlich als innergemeinschaftliches Verbringen behandelt. Im Weiteren beinhaltet die Vorschrift Regelungen im Falle des Erwerberwechsels oder dem Fall des Untergangs der Ware.

Reihengeschäfte

Die nicht einheitliche Behandlung von Reihengeschäften innerhalb der Union, insbesondere für den Fall, in dem der „mittlere“ Unternehmer (Zwischenhändler) die Beförderung oder Versendung verantwortet, sorgt derzeit für erhebliche Probleme und Rechtsunsicherheit. Abhilfe soll auch hier die zukünftige Harmonisierung der Rechtsvorschrift bringen.

Im Entwurf des BMF werden die Regelungen in einem neu eingefügten § 3 Abs. 6a UStG (n.F.) umgesetzt. Die Neufassung unterscheidet sich nur geringfügig von der derzeitigen deutschen Rechtslage. Auch weiterhin wird, wenn der transportverantwortliche Zwischenhändler befördert oder versendet, gesetzlich (widerlegbar) vermutet, dass die warenbewegte Lieferung diejenige ist, die an ihn ausgeführt wird. Neu ist hingegen, dass der Zwischenhändler nun auch ein echtes gesetzliches Wahlrecht hat, welcher Lieferung er die Warenbewegung zuordnen möchte. Denn er kann die gesetzliche Vermutung künftig dadurch widerlegen, dass er die ihm durch den Abgangsstaat der Ware erteilte USt-IdNr. spätestens bei Ausführung der Lieferung, d. h. bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung verwendet.

Dies setzt ein positives Tun voraus. Zudem sollte sichergestellt werden, dass die verwendete USt-IdNr. im jeweiligen Auftragsdokument schriftlich festgehalten bzw. bei mündlicher Auftragserteilung insbesondere die rechtzeitige Verwendung dokumentiert wird. Denn nach der Begründung des Referentenentwurfs reicht eine in einem Dokument lediglich formularmäßig eingedruckte USt-IdNr. nicht aus. Vereinfachend genügt es aber, wenn der Zwischenhändler dokumentiert, dass er gegenüber seinem Lieferer erklärt hat, die ihm vom Abgangsstaat der Ware erteilte USt-IdNr. für alle künftigen Lieferungen verwenden zu wollen.

Auch in Ausfuhrfällen (Warenbewegung ins Drittland) kann der transportverantwortliche Zwischenhändler die Warenbewegung seiner Lieferung zuordnen, indem er gegenüber seinem Lieferer die ihm durch den Abgangsstaat der Ware erteilte USt-IdNr. oder seine Steuernummer spätestens bei Ausführung der Lieferung verwendet.

In Einfuhrfällen (Warenbewegung vom Drittland) ist die durch den Zwischenhändler ausgeführte Lieferung die warenbewegte Lieferung, wenn die Ware im Namen des Zwischenhändlers bzw. im Rahmen der indirekten Stellvertretung für seine Rechnung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr angemeldet wird.

Verschärfte Anforderungen an die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen

Die geplante Neuregelung verschärft die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung von innergemeinschaftlichen Lieferungen. Zum einen setzt gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG (n.F.) die Steuerbefreiung künftig eine richtige und vollstände Abgabe der Zusammenfassenden Meldung (ZM) voraus. Zum anderen wird in § 6a Abs. 1 Nr. 4 UStG (n.F.) die Verwendung einer gültigen USt-IdNr. des Abnehmers zur materiell-rechtlichen Voraussetzung für die Steuerbefreiung des Lieferers. Dadurch wird die bisherige Sichtweise des EuGH, wonach es sich bei der USt-IdNr. nur um eine formale Voraussetzung handelt, auf deren Vorliegen u. U. verzichtet werden kann, wenn nur objektiv feststeht, dass der Liefergegenstand an einen anderen Unternehmer in einen anderen Mitgliedstaat gelangt ist, letztlich umgangen.

Festzuhalten bleibt damit, dass künftig sowohl der USt-IdNr. als auch der ZM eine erheblich größere Bedeutung als bisher zukommen wird.

Folgen für innergemeinschaftliches Verbringen und vorübergehende Verwendung

Problematisch ist, dass diese Änderungen – Erwerber USt-IdNr. des Bestimmungsmitgliedstaats und zutreffende Erfassung der Lieferung in der ZM als Voraussetzung für die Steuerfreiheit – nach dem Wortlaut des Referentenentwurfes nur für innergemeinschaftliche Lieferungen gelten. Sie betreffen aber auch innergemeinschaftliches Verbringen und mittelbar die vorübergehende Verwendung im Allgemeinen. Denn im Gegensatz zu Konsignationslieferungen, in deren speziellen Rahmen das innergemeinschaftliche Verbringen nach den Neuregelungen ausdrücklich als nicht steuerbar gilt, enthält der Referentenentwurf darüber hinaus keine Ausnahme.

Ein innergemeinschaftliches Verbringen liegt vor, wenn der Unternehmer Gegenstände seines Unternehmens zur eigenen Verfügung in das übrige Gemeinschaftsgebiet transportiert, z. B. zur Lohnbearbeitung. Es wird als fiktive innergemeinschaftliche Lieferung behandelt. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung gelten daher gesetzessystematisch entsprechend.

Ist der Unternehmer nicht in einem anderen EU-Mitgliedstaat umsatzsteuerlich registriert, gilt das Verbringen im Abgangsmitgliedstaat demnach künftig als steuerpflichtige Lieferung. Gleiches gilt, wenn der Unternehmer das Verbringen nicht im Rahmen der ZM erfasst. Allerdings sehen weder die MwStSystRL noch das UStG einen Abzug von Vorsteuer aus steuerpflichtigem Verbringen vor.

Ein steuerpflichtiges Verbringen (ohne Vorsteuerabzug) kann künftig auch dann vorliegen, wenn die Voraussetzungen für eine vorübergehende Verwendung wegfallen. Denn dann verwirklicht der Unternehmer im selben Moment ein innergemeinschaftliches Verbringen. Verbringen und Verwenden sind – ohne in der Regel als solche wahrgenommen zu werden – Bestandteil vieler Vorgänge des innergemeinschaftlichen Warenverkehrs, die keine innergemeinschaftlichen Lieferungen sind. Hierzu gehören neben der schon erwähnten Lohnbearbeitung z. B. auch Montagelieferungen oder grundstücksbezogene Leistungen.

Verschärfte Anforderungen an die Belegnachweise für innergemeinschaftliche Lieferungen

Ergänzend weisen wir auf die vierte Änderung der „Quick Fixes“ zum erweiterten Belegnachweis für innergemeinschaftliche Lieferungen hin.

Derzeit ist für den Nachweis des Lieferers das Doppel der Rechnung und eine Gelangensbestätigung oder ein Alternativnachweis (z. B. Frachtbrief) ausreichend. Zukünftig werden vom Lieferer als Nachweis zwei einander nicht widersprechende Nachweise (z. B. unterzeichneter CMR-Frachtbrief, Konossement, Luftfracht-Rechnung oder Rechnung des Beförderers der Gegenstände) gefordert, die von zwei voneinander unabhängigen Parteien – vom Verkäufer und Erwerber – ausgestellt worden sind.

Besitzt der Verkäufer nur einen Nachweis, kann das an sich erforderliche zweite Dokument beispielsweise durch eine Versicherungspolice oder durch die Bankunterlagen, die die Bezahlung der Beförderung/Versendung belegen, ersetzt werden (Art. 45a MwStDVO). Auch insoweit darf sich kein Widerspruch ergeben und muss dieses Dokument wiederrum von zwei voneinander unabhängigen Parteien, vom Verkäufer und vom Erwerber, ausgestellt worden sein.

Befördert oder versendet der Erwerber muss der Verkäufer zudem im Besitz einer schriftlichen Erklärung des Erwerbers sein, aus der hervorgeht, dass die Gegenstände vom Erwerber befördert oder versendet wurden.

Überdies sind die Nachweisregelungen als gesetzliche Vermutungen ausgestaltet, die die Finanzverwaltung widerlegen kann. Können die Nachweise somit nicht, nicht vollständig oder nicht widerspruchsfrei erbracht oder von der Finanzverwaltung widerlegt werden, ist die Steuerbefreiung zu versagen.

Diese vierte Änderung der „Quick Fixes“ zum erweiterten Belegnachweis für innergemeinschaftliche Lieferungen ist bereits in der unmittelbar in Deutschland geltenden Durchführungsverordnung zur Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwSt-DVO) enthalten. Sie bedarf keiner Umsetzung in die nationalen Vorschriften und ist daher im Referentenentwurf selbst nicht enthalten. Vielmehr treten die Neuregelungen ohne weiteren Umsetzungsakt mit Wirkung zum 1. Januar 2020 in Deutschland in Kraft.

Praxishinweis

Der Referentenentwurf enthält die notwendige nationale Umsetzung der bereits beschlossenen und in der Mehrwertsteuersystemrichtlinie geregelten „Quick-Fixes“. Diese Neuregelungen sollen am 1. Januar 2020 in Kraft treten. Die derzeitige Fassung entspricht den europäischen Vorgaben; gleichwohl sind im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens (theoretisch) noch Änderungen möglich.

Die unionsweite Vereinheitlichung der Vorschriften zu den Konsignationslagern und Reihengeschäften ist zwar grundsätzlich zu begrüßen. Insbesondere im Hinblick auf die deutlich gestiegenen Anforderungen an die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen und die vermutlichen Auswirkungen auf Fälle des innergemeinschaftlichen Verbringens bzw. der vorübergehenden Verwendung besteht Handlungsbedarf. Unternehmer sollten die verbleibende Zeit nutzen, um ihre grenzüberschreitenden Warenströme und deren umsatzsteuerliche Behandlung zu prüfen sowie die Nachweisführung an die neuen Anforderungen anzupassen.

Einen Überblick über weitere Änderungen im JStG finden Sie hier.

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