Das Bundesfinanzministerium (BMF) hat sich erstmalig in einem Entwurf eines BMF-Schreibens zu verschiedenen Auslegungs- und Anwendungsfragen im Zusammenhang mit dem fortführungsgebundenen Verlustvortrag nach § 8d KStG geäußert.
§ 8d KStG wurde mit Gesetz vom 20. Dezember 2016 eingeführt und knüpft an die Verlustuntergangsregelung des § 8c KStG an. Nach der aktuellen Fassung des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG liegt ein sogenannter schädlicher Beteiligungserwerb vor, wenn innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 50 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, der Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte einer Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahestehende Personen übertragen werden. Infolgedessen ist ein bis zu diesem Zeitpunkt nicht genutzter Verlust vollständig nicht mehr nutzbar (Verlustuntergang).
Die Regelung des § 8d KStG räumt Körperschaften die Möglichkeit ein, bei der Erfüllung bestimmter (enger) Voraussetzungen, die Nichtanwendung von § 8c KStG zu beantragen und die nicht genutzten Verluste als fortführungsgebundenen Verlustvortrag weiterzuführen. Die Regelung des § 8d KStG ist jedoch in vielerlei Hinsicht auslegungsbedürftig. Das BMF äußert sich erstmals zu verschiedenen unklaren Rechtsbegriffen.
Nachfolgend stellen wir Ihnen die wichtigsten Inhalte des Entwurfs kurz vor:
Antragstellung
Nach § 8d Abs. 1 Satz 5 KStG ist der Antrag in der Steuererklärung für die Veranlagung des Veranlagungszeitraums zu stellen, in den der schädliche Beteiligungserwerb fällt. Bisher war strittig, ob ein entsprechender Antrag auch nach Abgabe der Steuererklärung gestellt werden kann. Das BMF lässt erkennen, dass der Antrag bis zum Eintritt der materiellen Bestandskraft der Steuerfestsetzung oder der Feststellung des Verlustvortrages nachgeholt werden kann. Wird beispielsweise in einem Änderungsbescheid erstmals ein schädlicher Beteiligungserwerb i. S. d. § 8c KStG berücksichtigt (z. B. in Folge einer steuerlichen Außenprüfung), kann der Antrag bis zur Unanfechtbarkeit des Änderungsbescheids gestellt werden. Im Übrigen kann ein Antrag nach Eintritt der Unanfechtbarkeit nur berücksichtigt werden, wenn die entsprechenden Bescheide nach den §§ 129, 164, 165 oder 172 ff. AO geändert werden können.
Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang auf den Umstand, dass nach Ansicht des BMF für den Antrag nach § 8d KStG die gleichen Formvorschriften wie für die Steuererklärung gelten. Nach § 150 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist die Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben, sofern keine elektronische Steuererklärung vorgeschrieben ist. Nach § 31 Abs. 1a Satz 1 KStG ist die Körperschaftsteuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln. Hiervon kann nach Satz 2 nur zur Vermeidung von unbilligen Härten abgesehen werden. Es ist daher grundsätzlich die elektronische Steuererklärung vorgeschrieben.
Wird ein Steuerbescheid infolge einer steuerlichen Außenprüfung geändert und ist erstmalig ein Antrag nach § 8d KStG zu stellen, um einen Verlustuntergang nach § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG aufgrund eines schädlichen Beteiligungserwerbs zu umgehen, ist grundsätzlich die geänderte Körperschaftsteuererklärung inklusive der Feststellungen der steuerlichen Außenprüfung und einem entsprechenden Antrag zur Feststellung eines fortführungsgebundenen Verlustvortrags nach § 8d KStG elektronisch an das Finanzamt zu übermitteln.
Diese Verfahrensweise ist nach unserem Dafürhalten nicht praktikabel. Inwiefern das BMF diese Anforderung lockert, ist aktuell nicht abzusehen. Es sollte unseres Erachtens eine formlose Antragstellung für solche Sachverhalte im BMF-Schreiben aufgenommen werden.
Darüber hinaus beinhaltet der Entwurf Ausführungen zur Rücknahme des Antrags.
Geschäftsbetrieb
Nach § 8d Abs. 1 Satz 1 KStG setzt für die Beantragung eines fortführungsgebundenen Verlustvortrags voraus, dass die Körperschaft seit ihrer Gründung oder zumindest seit dem Beginn des dritten Veranlagungszeitraums, der dem Veranlagungszeitraum der Antragstellung vorausgeht, ausschließlich denselben Geschäftsbetrieb unterhält. In § 8d Abs. 1 Sätzen 3 und 4 KStG wird der Geschäftsbetrieb in abstrakter Weise beschrieben. Das BMF präzisiert nunmehr den Begriff des Geschäftsbetriebs und nimmt insbesondere Stellung zu Fällen, in denen mehrere selbstständige Betätigungen vorliegen. Weiterhin führt das BMF eine Bagatellgrenze für eine zusätzliche Betätigung ein, die sich an der vom BFH festgesetzten Geringfügigkeitsgrenze bei der Abfärberegelung orientiert (weniger als 3 % der Gesamtnettoumsatzerlöse und weniger als EUR 24.500,00).
Schädliche Ereignisse
Nach § 8d Abs. 2 KStG führen die dort aufgeführten Ereignisse zu einem Untergang des fortführungsgebundenen Verlustvortrags. Das BMF führt in seinem Entwurfsschreiben klarstellende Beispiele auf. Unter anderem sollen vorübergehende Betriebsschließungen als Maßnahme des Gesundheitsschutzes, wohl aus aktuellem, coronabedingtem Anlass, kein schädliches Ereignis darstellen. Auch der organischen Veränderung eines wachsenden Unternehmens soll Rechnung getragen werden.
Weiterer schädlicher Beteiligungserwerb
Nach Ansicht des BMF soll der fortführungsgebundene Verlustvortrag als ein nach § 8c KStG zu qualifizierender Verlust bei einem weiteren schädlichen Beteiligungserwerb im Sinne des § 8c Abs. 1 KStG grundsätzlich untergehen. Allerdings soll wohl ein weiterer Antrag nach § 8d KStG möglich sein.
Fehlende Hinweise
Der Entwurf geht insbesondere nicht darauf ein, ob bezüglich der Stellung als Organträger oder Mitunternehmer eine Erheblichkeitsschwelle für die Anwendung des § 8d KStG erforderlich ist. Nach § 8d Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KStG gilt Satz 1 nicht, sofern die Körperschaft zu Beginn des dritten Veranlagungszeitraums, der dem Veranlagungszeitraum der Antragstellung vorausgeht, Organträger oder an einer Mitunternehmerschaft beteiligt ist.
Darüber hinaus beinhaltet der Entwurf keine zeitliche Begrenzung in Bezug auf schädliche Ereignisse nach § 8d Abs. 2 KStG, die nach Feststellung des fortführungsgebundenen Verlustvortrags eintreten.
Fazit und Ausblick
Aufgrund der vielen Fragen, die sich in der Praxis bei der Anwendung des § 8d KStG stellen, ist ein klarstellendes BMF-Schreiben unbedingt erforderlich. Inwiefern das finale Schreiben auch die noch fehlenden Hinweise abdeckt und aktuell bestehende, wenig praktikable Regelungen ändert, kann derzeit nicht abgeschätzt werden. Dennoch beantwortet der Entwurf bereits eine Vielzahl an Zweifelsfragen im Zusammenhang mit § 8d KStG.
Um die Umsetzung der Grundsätze des (künftigen) BMF-Schreibens auch im Bereich der Gewerbesteuer zur Anwendung zu bringen, sollen in Kürze gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder ergehen.
Die Verbände haben bis zum 11. September 2020 die Möglichkeit, zu dem Entwurf Stellung zu nehmen.
Wir werden Sie an dieser Stelle über den weiteren Fortgang und die Veröffentlichung des finalen Schreibens informieren.
Für Fragen stehen wir Ihnen selbstverständlich gern zur Verfügung.
