Sachverhalt

Die nicht rechtsfähige Stiftung entsteht durch Zuwendung von Vermögen an einen Rechtsträger (Treuhänder oder Träger), der dieses wirtschaftlich getrennt von seinem eigenen Vermögen als Sondervermögen verwaltet. Stifter können natürliche oder juristische Personen sein. Träger sind etwa Sparkassen, Banken und gewerblich tätige Stiftungstreuhänder, ebenso Kirchen, Universitäten und auch eingetragene Vereine. Rechtliche Grundlage der nicht rechtsfähigen Stiftung ist ein Vertragsverhältnis, das eine Schenkung unter Auflage oder ein Treuhandvertrag sein kann. Deren vertragliche Gestaltungen sind höchst vielfältig.

Im Urteil des BFH verwaltete ein gemeinnütziger, eingetragener Verein als Treuhänder mehrere ebenfalls steuerbegünstigte nicht rechtsfähige Stiftungen auf Grundlage eines sog. Treuhandvertrages. Gegenstand des Vertrages waren insbesondere Verwaltungsdienstleistungen sowie die Überlassung von Personal und Räumlichkeiten an die nicht rechtsfähigen Stiftungen. Für diese Leistungen erhielt der Verein auf der Grundlage einer Beitragsordnung pauschal vereinbarte „Stiftungsbeiträge“ sowie Erstattungen von Personal- und Sachkosten. Als Mitglied des „Stiftungsvorstands“ konnte der Stifter dem Verein zudem Weisungen zur Verwaltung des Stiftungsvermögens erteilen. Auch eine ordentliche Kündigungsmöglichkeit sieht der Vertrag vor.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung qualifizierte die Finanzverwaltung sowohl die Verwaltungsleistungen als auch die Personalüberlassung als steuerpflichtige sonstige Leistungen gegen Aufwendungsersatz.

Die gegen die Änderungsbescheide eingelegten Einsprüche wies das Finanzamt für sämtliche Streitjahre als unbegründet zurück, woraufhin der Verein Klage erhob.

Das Finanzgericht Münster teilte die Auffassungen des Finanzamtes nicht. Nicht rechtsfähige Stiftungen seien keine umsatzsteuerrechtlichen Leistungsempfänger, da sie selbst keine Rechtsbeziehungen eingehen und auch keine zivilrechtlichen Rechte und Pflichten zugunsten oder zulasten des treuhänderisch gebundenen Vermögens begründen könnten. Bei Verwaltungsleistungen an die in seinem eigenen Eigentum stehenden Organisationseinheiten („Sondervermögen“) handele es sich um eine inner­be­triebliche und damit nicht umsatzsteuerbare Leistung. Ferner fehle es dem Stifter an einem verbrauchsfähigen Vorteil im Sinne eines konkreten Nutzens aus einer Dienstleistung.

Der BFH hob das Urteil des FG Münster auf und verwies die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück.

Entscheidungsgründe des BFH

• 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG setzt eine steuerbare Lieferung oder sonstige Leistung gegen Entgelt voraus. Der BFH bestätigt zwar, dass zwischen dem Verein und den Sondervermögen kein umsatzsteuerbarer Leistungsaustausch besteht, denn die Stiftungsvermögen sind mangels eines Rechtsverhältnisses zwischen Sondervermögen und Verein keine eigenständigen Leistungsempfänger. Als Leistungsempfänger ist grundsätzlich derjenige anzusehen, der aus dem der Leistung zugrunde liegenden Schuldverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist. Dieser Leistungsempfänger sei aufgrund des Treuhandvertrags allerdings der Stifter, so der BFH. Diese Argumentation des BFH knüpft an seine frühere Rechtsprechung aus den 1980er Jahren zum Sondervermögen einer Kapitalanlagegesellschaft an.

Die tatsächliche Vergütung des Treuhänders sei als Entgelt für die Erbringung der Dienstleistungen (Verwaltungsleistungen und Personalgestellung) zu betrachten. Für den Dienstleistungscharakter spreche auch das Kündigungsrecht, nach dessen Ausübung das Sondervermögen auf einen vom „Stiftungsvorstand“ (Stifter) zu benennenden neuen Treuhänder zu übertragen ist (Austauschbarkeit des Dienstleisters). Zudem unterliege der Treuhänder dem Weisungsrecht des „Stiftungsvorstands“ und ebenso den satzungsmäßigen Vorgaben des Stifters, das Vermögen entsprechend den festgelegten Stiftungszwecken zu verwalten. Das für den BFH steuerlich relevante Rechtsverhältnis bestehe in einem selbstständigen, entgeltlichen Geschäftsbesorgungsvertrag i.S.d. § 675 BGB. Dieser trete neben die nicht steuerbare Vermögensübertragung auf den Träger (eigentliches Stiftungsgeschäft) zur Entstehung der Stiftung.

Nach Auffassung des BFH werde das Stiftungsvermögen damit ausschließlich im Interesse des Stifters verwaltet. Somit liege auf dessen Seite ein verbrauchsfähiger Vorteil vor. Auf die Verfolgung steuerbegünstigter Interessen komme es nicht an.

Auswirkungen auf die Praxis

Auf Grundlage des BFH-Urteils hat das Bundesministerium für Finanzen mit Schreiben vom 8. Dezember 2025 (III C 2 – S 7100/00097/037/064) Stellung genommen und den Umsatzsteueranwendungserlass (UStAE) entsprechend angepasst.

Die wesentlichen Änderungen umfassen:

• Der Treuhänder gilt aufgrund der fehlenden Rechtsfähigkeit als Vertreter im Rechtsverkehr.
• Die unternehmerische Tätigkeit umfasst auch Tätigkeiten für die nicht rechtsfähige Stiftung.
• Die Verwaltung nicht rechtsfähiger Stiftungen durch einen Treuhänder stellt eine steuerbare und steuerpflichtige sonstige Leistung dar, sofern ein entgeltlicher Vertrag zwischen Treuhänder und Stifter besteht, der sich auf ein Sondervermögen bezieht.

Kritik

Zustimmung verdient das Urteil des BFH allein bezüglich der Einordnung des Sondervermögens: Das Sondervermögen der nicht rechtsfähigen Stiftung ist Gegenstand der zu erbringenden Leistungen, aber nicht Leistungsempfänger.

Leistungsempfänger – und hier setzt die Kritik an – ist aber auch nicht der Stifter, denn dieser erhält als Vertragspartner keinen wirtschaftlichen Vorteil. Die Verwaltungstätigkeit des Treuhänders begünstigt allein den gemeinnützigen Zweck der nicht rechtsfähigen Stiftung.

Der BFH stellt die nicht rechtsfähige Stiftung dem Sondervermögen einer Kapitalanlagegesellschaft gleich und verkennt, dass die Anteilseigner einer Kapitalanlagegesellschaft weiterhin wirtschaftliche Eigentümer des Sondervermögens bleiben und von den Vorteilen einer guten Verwaltung profitieren. Der Stifter einer steuerbegünstigten nicht rechtsfähigen Stiftung hingegen erhält seine steuerlichen Vorteile bei Ausstattung der Stiftung, durch den Spendenabzug gemäß § 10b Abs. 1a EStG. Der Spendenabzug setzt aber zwingend voraus, dass das Stiftungskapital rechtlich und wirtschaftlich dauerhaft aus dem Vermögen des Stifters ausscheidet. Anderenfalls fehlt es an den Voraussetzungen für den Spendenabzug. Diesen Widerspruch übersieht der BFH.

Handlungsempfehlungen                                                                    

Zunächst bleibt die Entscheidung im zweiten Rechtszug abzuwarten.

Treuhänder und Stifter sollten ihre Verträge und konkrete Konstellation in jedem Einzelfall prüfen; Stiftungsträgern ist die Abstimmung mit dem zuständigen Finanzamt zu empfehlen.

Mit noch lebenden Stiftern oder bei Errichtungen sollte eine Umsatzsteuerklausel für evtl. zu tragende Umsatzsteuer auf Verwaltungsleistungen aufgenommen werden. Der eine oder andere Träger mag sich auch entscheiden, die Umsatzsteuer zur Risikominimierung gleich zu erheben.

Sollte sich, auch nach dem zweiten Rechtszug, an der rechtlichen Einordnung und am UStAE nichts ändern, führen diese Anpassungen wohl häufig zu einer zusätzlichen Belastung (Erhöhung der Verwaltungskosten) nicht rechtsfähiger Stiftungen. Nicht geklärt ist derzeit, ob ein ermäßigter Steuersatz bei gemeinnützigen Treuhändern anwendbar sein könnte.

Ungewiss ist derzeit, ob Gestaltungsalternativen vor Umsatzsteuerbarkeit schützen. Die Urteilsgründe geben für die zahlreichen Gestaltungen keine abschließende Antwort. So ist etwa die rechtliche Bewertung der Gestaltungsvariante ungeklärt, in der der Stifter (und dessen Erben) entweder gleich auf seine Rechte und Befugnisse verzichtet oder diese zu einem definierten Zeitpunkt auf einen neutralen, also vom Stifter/dessen Erben personenverschiedenen Stiftungsrat übergeleitet werden (z.B. 10 Jahre nach Errichtung; mit dem Tod des Stifters).

Nahe liegt es auch, in dem Treuhandvertrag keine explizite Vergütung oder Aufwendungsersatz zu vereinbaren. Wie aber Gestaltungen bewertet werden, in denen die nicht rechtsfähige Stiftung mit einem Teil ihrer Stiftungsmittel die satzungsmäßigen Zwecke des Treuhänders fördert (satzungsgemäße Mittelzuwendung in Höhe von 10% / 25% der jährlichen Erträge), bleibt ebenso abzuwarten.

Wer die Umsatzsteuerthematik vermeiden möchte, kann derzeit die Option der Zustiftung, auch in Form des Stiftungsfonds unter eigenem Namen wählen.