Die Überlassung von Kühlzellen zur Leichenaufbewahrung sowie von Räumen für Trauerfeiern durch Bestattungsunternehmen ist umsatzsteuerpflichtig – eine steuerfreie Grundstücksvermietung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG liegt nicht vor. Der BFH widerspricht mit seinem Urteil vom 18. Dezember 2025 (Az: V R 31/23) damit der bisherigen Verwaltungsauffassung (BMF-Schreiben v. 23. November 2020). Bestattungsunternehmen, aber auch Krankenhäuser sollten die weitere Entwicklung beobachten und vertragliche Regelungen und die Abrechnungspraxis prüfen.
1. Hintergrund
Nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG ist die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken grundsätzlich von der Umsatzsteuer befreit. Hintergrund dieser Steuerbefreiung ist, dass die bloße Grundstücksvermietung eine passive Tätigkeit darstellt, die typischerweise zu keiner signifikanten Wertschöpfung führt.
In der Praxis wurden Leistungen rund um die Leichenaufbewahrung, insbesondere die Überlassung von Kühlzellen und Kühlräumen, als steuerfreie Vermietungsleistungen behandelt. Diese Praxis fußte u. a. auf das Urteil des FG Münster vom 29. Januar 2019 (Az: 15 K 2858/15 U) und nicht zuletzt auch auf Tz. 2.2 des BMF-Schreibens vom 23. November 2020 (BStBl. I 2020, 1335), wonach die Überlassung von Kühlräumen und gekühlten Leichenzellen zur Aufbewahrung von Leichen nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfrei sein „kann“. Dieser Praxis tritt der BFH nun entgegen.
2. Wesentliche Aussagen des Urteils
Maßstab: Passive Zurverfügungstellung als Kernkriterium
Eine steuerfreie Vermietung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG setzt voraus, dass dem Kunden die Fläche passiv überlassen wird, und zwar so, dass er sie wie ein Eigentümer nutzen und den Vermieter von jeder Nutzung ausschließen kann. Die Steuerbefreiung rechtfertigt sich gerade daraus, dass die bloße Grundstücksüberlassung keine signifikante Wertschöpfung erzeugt. Sobald der Leistungserbringer darüber hinaus aktiv tätig wird, sei es durch Aufsicht, Verwaltung, Unterhaltung oder sonstige Dienstleistungen, ist der passive Charakter der Leistung aufgehoben.
Kühlzellenüberlassung: Obhut prägt die Leistung
Bei der Überlassung von Kühlzellen zur Leichenaufbewahrung liegt der Schwerpunkt nicht in der Raumüberlassung, sondern im Obhutsverhältnis: Der Hinterbliebene übergibt den Leichnam in den Gewahrsam des Bestatters, der für die gekühlte Aufbewahrung sorgt und dabei landesrechtliche Anforderungen erfüllt. Den Leistungsempfängern geht es nicht darum, die Kühlzelle wie ein Eigentümer in Besitz zu nehmen, sondern darum, den Verstorbenen bis zur Bestattung ordnungsgemäß kühlen zu lassen. Wirtschaftlicher Kern der Leistung ist nicht die Überlassung der Fläche, sondern die gekühlte Inobhutnahme.
Trauerfeierräume und hygienische Totenversorgung
Für die Überlassung von Räumlichkeiten zur Abhaltung von Trauerfeiern gilt nichts anderes: Auch hier erbringt der Bestatter mehr als eine passive Flächenbereitstellung, sodass die Voraussetzungen des § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG nicht erfüllt sind. Die hygienische Totenversorgung ist ebenfalls steuerpflichtig, selbst wenn man sie als Nebenleistung zur Kühlleistung einordnet, da bereits die Hauptleistung nicht steuerbefreit ist.
Abgrenzung zur Verwaltungsauffassung
Der BFH widerspricht damit ausdrücklich Tz. 2.2 des BMF-Schreibens vom 23. November 2020, das eine Steuerfreiheit der Kühlzellenüberlassung in Betracht gezogen hatte. In Konstellationen, in denen der Leichnam in den Gewahrsam des Bestatters übergeht, hält der BFH die Verwaltungsauffassung nicht für überzeugend.
3. Praxistipp
Die Entscheidung bindet derzeit nur die am Verfahren beteiligten Parteien – somit den Kläger und das Finanzamt. Die im BMF-Schreiben vom 23. November 2020 enthaltenen Regelungen werden derzeit von der Finanzverwaltung weiter angewendet.
Jedoch ist damit zu rechnen, dass die Finanzverwaltung die Sichtweise des BFH übernehmen und das BMF-Schreiben entsprechend anpassen wird. Im Regelfall wird dies mit einer Übergangsregelung flankiert. Diese Zeit sollte genutzt werden, bestehende Verträge und Abrechnungsmodelle umsatzsteuerlich zu prüfen und sich auf die neue Auslegung der Steuerbefreiung vorzubereiten. Dabei lohnt ein genauer Blick: Die Neueinstufung als steuerpflichtige Leistung eröffnet zugleich den Vorsteuerabzug auf damit zusammenhängende Eingangsleistungen.
Von den Änderungen sind nicht nur Bestattungsunternehmen betroffen. Auch Krankenhäuser, die verstorbene Patienten entgeltlich in Kühlzellen aufbewahren und diese Leistungen bislang umsatzsteuerfrei angeboten haben, sollten die weitere Entwicklung im Blick behalten, da für diese Leistungen die Steuerbefreiung für Heilbehandlungen in § 4 Nr. 14 UStG nicht möglich ist, auch nicht als eng verbundener Umsatz.
