Der I. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat mit zwei weiteren Urteilen (Urteile vom 27. Februar 2019, Az. I R 51/17 sowie Az. I R 81/17) seine geänderte Rechtsprechung zur Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG in Fällen der Konzernfinanzierung gefestigt. § 1 Abs. 1 AStG erlaubt die Einkünftekorrektur, sofern die Einkünfteermittlung aus Geschäftsbeziehungen mit nahestehenden Personen im Ausland nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht.
Bereits mit Urteil vom 27. Februar 2019 (Az. I R 73/16) hat der BFH festgestellt, dass die aus einer Korrektur einer gewinnmindernden Ausbuchung eines unbesicherten Konzerndarlehens nach § 1 Abs. 1 AStG resultierende Korrektur der Einkünfte von der Sperrwirkung des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA nicht erfasst wird (Newsbeitrag vom 4. Juni 2019). Damit hatte er erstmals die Korrektur einer Teilwertabschreibung gemäß § 1 Abs. 1 AStG bejaht. Indiz für die fehlende Fremdüblichkeit sei in diesem Fall die fehlende Besicherung des konzerninternen Darlehens. Dieser Auffassung stehe nach Ansicht des BFH auch nicht die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes (EuGH) in der Rechtssache Hornbach-Baumarkt AG (C-382/16) entgegen.
Im Urteilsfall I R 51/17 bestätigte der BFH die vom Finanzamt vorgenommene außerbilanzielle Korrektur (Hinzurechnung) der Gewinnminderung, welche die Alleingesellschafterin (KG) nach vorläufigem Verzicht gegen Besserungsschein und Teilwertabschreibung und schließlich nach endgültigem Verzicht ihrer unbesicherten und unverzinslichen Forderungen aus Lieferbeziehungen gegenüber ihrer chinesischen Tochtergesellschaft (Ltd.) vorgenommen hatte. Auch hier indiziere die fehlende Besicherung nicht fremdübliche Bedingungen im Sinne des § 1 Abs. 1 AStG und Art. 9 Abs. 1 OECD-MA. Darüber hinaus verneinte der BFH erstmals die Anwendbarkeit des Unionsrechts für einen Drittstaatenfall. Das Unionsrecht stehe demnach einer Anwendung des § 1 Abs. 1 AStG nicht entgegen. Die für Drittstaatenfälle einschlägige Kapitalverkehrsfreiheit sah der BFH aufgrund der sogenannten Stand-Still-Klausel (Art. 64 AEUV) nicht gegeben. Nach Art. 64 Abs. 1 AEUV berührt die unionsrechtswidrige Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit nicht die Anwendung von Beschränkungen auf dritte Länder, die am 31. Dezember 1993 aufgrund einzelstaatlicher Rechtsvorschriften oder aufgrund von Rechtsvorschriften der Union für den Kapitalverkehr mit dritten Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen bestehen. Nach Auffassung des BFH bestand § 1 Abs. 1 AStG bereits vor dem 31. Dezember 1993, sei in seinem Kern bisher unverändert geblieben und betreffe durchweg Direktinvestitionen. Eine Beurteilung, ob die fehlende Besicherung tatsächlich fremdunüblich ist, überlies der BFH jedoch dem Finanzgericht (FG) Köln; somit verwies er die Sache zurück an die Vorinstanz.
Im Verfahren I R 81/17 war eine deutsche GmbH zu 50 % an einer österreichischen GmbH beteiligt, die wiederum mehrere Darlehen mit einem Zinssatz von 5,5 % p. a. erhielt. Als Sicherheit wurden Maschinen übereignet. Zugleich übernahm die deutsche GmbH die Bürgschaft für ein Banken-Darlehen. Aufgrund einer wirtschaftlichen Schieflage der österreichischen GmbH nahm die deutsche GmbH Teilwertabschreibungen auf die gewährten Darlehen vor und bildete für die drohende Inanspruchnahme aus dem Bürgschaftsversprechen eine Rückstellung. Der BFH bejahte auch in diesem Fall die grundsätzliche Anwendbarkeit des § 1 Abs. 1 AStG. Ob jedoch die der Höhe nach zu niedrige Besicherung der Rückzahlungsforderungen aus den Darlehen und die fehlende Besicherung der Bürgen-Regressforderung tatsächlich der nach § 1 Abs. 1 AStG vorgeschriebenen Fremdüblichkeit widerspricht, hat nun das FG Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, zu entscheiden. Eine Sperrwirkung des Art. 9 Abs. 1 DBA Österreich verneinte der BFH jedoch bereits. Darüber hinaus sei das Unionsrecht in diesem Fall nicht anwendbar, da das wirtschaftliche Eigeninteresse des Gesellschafters (deutsche GmbH) im Rahmen einer Gesamtabwägung nicht die fremdunüblichen Bedingungen rechtfertige.
Der BFH lässt mit diesen Entscheidungen erkennen, dass er gewillt ist, auch in Zukunft seine geänderte und verschärfte Rechtsprechung zu § 1 Abs. 1 AStG sowie zur Sperrwirkung nach Art. 9 OECD-MA fortzusetzen. Derzeit sind noch weitere Verfahren zu § 1 Abs. 1 AStG vor dem BFH anhängig. Insbesondere hat der BFH noch zu entscheiden, ob Art. 9 Abs. 1 OECD-MA die Anwendung von § 8b Abs. 3 Satz 4 ff KStG sperrt (anhängig unter dem Az. I R 19/17).
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