Nach § 8 GewStG sind diverse Aufwendungen dem Gewerbeertrag teilweise wieder hinzuzurechnen, die den Gewinn aufgrund des Betriebsausgabenabzugs zuvor gemindert haben. Hierzu gehören unter anderem Miet- und Pachtzinsen für die Nutzung von beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern (§ 8 Nr. 1 Buchstaben d und e GewStG).
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat hierzu kürzlich eine Reihe von Entscheidungen getroffen; wir verweisen hierzu unter anderem auf unseren Beitrag vom 14. April 2023. Der III. Senat des BFH hat sich nun mit Urteil vom 23. März 2023 (Az. III R 5/22) zu den gewerblichen Hinzurechnungen im Zusammenhang mit den Aufwendungen für Sponsoring geäußert.
Der BFH hat konkretisiert, dass die Miet- und Pachtzinsen im Sinne des § 8 Nr. 1 Buchstaben d und e GewStG nur dann für Zwecke der Hinzurechnung zur Gewerbesteuer relevant sind, wenn die Leistungen aufgrund solcher Verträge anfallen, die ihrem wesentlichen Gehalt nach tatsächlich Miet- oder Pachtverträge sind (1. Leitsatz).
Falls der Vertrag wesentliche und nicht trennbare miet- oder pachtfremde Elemente neben der entgeltlichen Gebrauchsüberlassung enthält, die ihn einem anderen Vertragstyp zuordnen oder zu einer Einordnung als Vertrag eigener Art führen, scheidet eine gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung der Entgelte demnach vollständig aus (2. Leitsatz).
Handelt es sich bei einem Sponsoringvertrag um einen atypischen Schuldvertrag, bei dem die Leistungspflichten rechtlich und wirtschaftlich untrennbar verbunden sind, scheidet auch eine nur teilweise Zuordnung der Leistungspflichten zum Typus Miet- oder Pachtvertrags aus (3. Leitsatz).
Sachverhalt
Klägerin war eine GmbH, die einen Großhandel betreibt und Hauptsponsor eines Sportvereins ist. Auf der Grundlage einer für jede Saison getroffenen Sponsoringsvereinbarung hat die Klägerin die jährlich festgelegten Beträge als Betriebsausgaben verbucht. Der Sportverein hat der Klägerin Sponsorenrechte eingeräumt, wie etwa die Nutzung des Vereinslogos für Werbezwecke, Werbepräsenz in Form von Firmenlogos des Sponsors auf der Kleidung oder Bandenwerbung.
Im Rahmen einer Betriebsprüfung für den Erhebungszeitraum 2015 wurde festgestellt, dass es sich bei dem Sponsoringvertrag um einen gemischten Vertrag handele und die aus dem Vertrag veranlassten Aufwendungen teilweise bei der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchstabe d und e zu berücksichtigen seien.
Der hiergegen eingelegte Einspruch sowie die Klage in erster Instanz blieben erfolglos. Die Klägerin hatte gegen die Entscheidung des Niedersächsischen Finanzgerichts (FG Niedersachsen) Revision beim BFH eingelegt.
Beschluss des BFH
Der BFH sah die Revision als begründet an. Gegenstand der Hinzurechnung seien Miet- und Pachtzinsen im Sinne des bürgerlichen Rechts. Aus diesem Grund müsse auch der Nutzungsvertrag seinem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach ein Miet- oder Pachtverhältnis im Sinne des bürgerlichen Rechts (§§ 535 ff., 581 ff BGB) sein. Bei einer solchen Ausgestaltung des Vertrages würde er auch steuerlich gewürdigt, selbst wenn er untergeordnete Nebenleistungen enthielte, die den Vertragstypen „Miete“ bzw. „Pacht“ nicht entsprächen.
Die Einordnung eines Vertrags als Miet- oder Pachtvertrag sei hingegen nicht möglich, wenn der Vertrag wesentliche miet- oder pachtfremde Elemente beinhalte. In diesem Falle müsse geklärt werden, ob der Vertrag als ein gemischter Vertrag mit trennbaren Pflichten angesehen werden könne. Die Zerlegung sei dann möglich, wenn der Vertrag verschiedene, rechtlich trennbare Leistungspflichten enthielte, die einer unterschiedlichen Beurteilung unterlägen. Mithin sei nur der Teil des Entgelts hinzuzurechnen, der auf die Gebrauchsüberlassung entfiele.
Sind hingegen die wesentlichen miet- oder pachtfremden Elemente einem anderen Vertragstyp oder einer anderen Vertragsart zuzuordnen, ist nach Ansicht des BFH eine Trennung des Vertrags in hinzurechnungspflichtige und nicht hinzurechnungspflichtige Elemente ausgeschlossen. Dies sei insbesondere der Fall bei einem sogenannten Typenverschmelzungsvertrag. Der Sponsoringsvertrag ließe sich keinem, im BGB geregelten Schuldvertragstypen zuordnen. Dieser atypische Schuldvertrag verpflichte nicht nur zur Überlassung bestimmter Rechte oder Gegenstände, sondern auch zur Entfaltung einer Aktivität (im Streitfall: Durchführung einer sportlichen Veranstaltung).
Einschätzung und Ausblick
Der BFH setzt mit diesem Urteil seine grundsätzlich seine bisherige Linie fort. Anhand der Entwicklung der Rechtsprechung zu diesem Thema wird deutlich, dass von der Finanzverwaltung hinzugerechnete Kosten in jedem Fall überprüft werden sollten. In ähnlich gelagerten Fällen sollte, sofern die Rechtsbehelfsfrist noch nicht abgelaufen ist, Einspruch eingelegt werden. Die Entwicklung der Rechtsprechung deutet jedoch auch darauf hin, dass die Hinzurechnungstatbestände in Zukunft umfangreichen Einzelfallprüfungen unterworfen werden müssen, um den aufgestellten Grundsätzen von Rechtsprechung und Finanzverwaltung gerecht zu werden. Zudem wird im vorgenannten Urteil nicht deutlich, wann ein sogenannter Typenverschmelzungsvertrag tatsächlich vorliegt. Auch hier wird in Zukunft wohl auf den Einzelfall abgestellt werden müssen.
Gern unterstützen wir Sie bei der Prüfung der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen sowie bei der Führung entsprechender Rechtsbehelfsverfahren. Sprechen Sie uns hierzu gern an!
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