I. Mittelverwendungspflicht (AEAO Nr. 30, 31 zu § 55 AO)

Körperschaften mit jährlichen Einnahmen von nicht mehr als EUR 45.000,00 unterliegen nicht der Pflicht zur zeitnahen Mittelverwendung nach § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO. Neben den Einnahmen aus dem ideellen Bereich sind die Bruttoeinnahmen der Vermögensverwaltung, der Zweckbetriebe und der wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe bei der Prüfung der Grenze zu berücksichtigen.

Darüber hinaus sind aber – und das überrascht – auch solche Einnahmen mit anzurechnen, die gar nicht der zeitnahen Mittelverwendung unterliegen, wie z. B. Zuwendungen in das Vermögen der Körperschaft (§ 62 Abs. 3 AO, z. B. Zustiftungen in das Grundstockvermögen von Stiftungen). Diese weite Auffassung des Einnahmenbegriffes steht u. E. nicht im Einklang mit dem gesetzgeberischen Ziel des Bürokratieabbaus. Denn erhält eine Körperschaft eine Zuwendung von Todes wegen oder eine Zustiftung, unterliegt diese Körperschaft wieder der Pflicht zur zeitnahen Mittelverwendung, obwohl diese Einnahmen nicht zeitnah zu verwenden sind. Richtigerweise dürfte nicht die Vermögenssubstanz in die Betrachtung der jährlichen Grenze von EUR 45.000,00 einfließen, sondern lediglich die Vermögenserträge (Mietzins, Zinsen, Dividenden) bzw. eine Verbrauchssumme, d. h. das Teilvermögen, das in die zeitnah zu verwendenden Mittel überführt wird.

Nach den Ausführungen im AEAO unterliegen bei Überschreiten der Grenze von EUR 45.000,00 „die in den Jahren des Unterschreitens angesammelten und die übrigen, zu diesem Zeitpunkt noch vorhandenen Mittel“ nicht der zeitnahen Mittelverwendung. Damit stellt sich die Frage, ob diese Formulierung ein taggenaues Überprüfen der Grenze fordert und erst die ab diesem Zeitpunkt zufließenden Mittel wieder der zeitnahen Mittelverwendung unterliegen. Unserer Auffassung nach würde eine mehrjährige Betrachtung mit Durchschnittseinnahmen dem gesetzgeberischen Ziel  deutlich gerechter werden, da damit vor allem bei Körperschaften mit schwankenden Einnahmen ein ständiger Wechsel in die Pflicht zur zeitnahen Mittelverwendung und wieder zurück vermieden werden könnte. Von der jetzt getroffenen Regelung profitieren nur Kleinstkörperschaften. Gerade spendensammelnde Kleinorganisationen mit guter Spenderansprache könnten durch diese Regelung benachteiligt werden. Diesen ist aktuell zu empfehlen, ihre Mittelverwendungsrechnungen wie gehabt fortzuführen (bekanntes System vs. Einzelfallkorrekturen).

II. Planmäßiges Zusammenwirken (AEAO Nr. 4 – 11 zu § 57 Abs. 3 AO)

Arbeitete eine steuerbegünstigte Körperschaft bislang mit einer anderen ebenfalls steuerbegünstigten Körperschaft zusammen, konnte es mitunter an einer unmittelbaren Zweckverwirklichung fehlen. Erst recht galt dies bei einem Zusammenwirken mit nicht steuerbegünstigten Körperschaften, auch wenn diese Leistungen nur für den steuerbegünstigten Bereich erbrachten.

Durch die neue Regelung in § 57 Abs. 3 AO ist unmittelbares Wirken nunmehr auch dann gegeben, wenn gemeinnützige Körperschaften bei der Zweckverwirklichung planmäßig zusammenwirken. Insofern hat der Gesetzgeber eine Konkretisierung des Unmittelbarkeitsbegriffs vorgenommen.

Neu ist, dass nun eine Gesamtbetrachtung vorgenommen wird, wer wie gemeinsam zur steuerbegünstigten Zweckverfolgung beiträgt. Diese Tätigkeiten werden gemeinnützigkeitsrechtlich zusammengenommen. Somit kann auch eine bislang nicht steuerbegünstigte, rein unterstützende Körperschaft (Krankenhauswäscherei, Hausmeisterservice, Management- und Bürodienste, sog. Servicegesellschaften) die Steuerprivilegierung der §§ 51 ff. AO erhalten.

1. Planmäßiges Zusammenwirken

Der AEAO definiert die neuen Tatbestandsmerkmale „planmäßiges Zusammenwirken“ sehr offen als das gemeinsame, inhaltlich aufeinander abgestimmte und koordinierte Wirken von zwei oder mehreren steuerbegünstigten Körperschaften durch Dienstleistungen, aber auch durch Nutzungsüberlassungen. Insbesondere ist ein Leistungsaustausch nicht erforderlich, die Körperschaft muss jedoch selbst arbeitsteilig zur Verwirklichung des Zwecks beitragen.

Ein Zusammenwirken mit juristischen Personen des öffentlichen Recht (jPdöR) als solche ist – anders als bei den Reglungen in § 58 AO – nicht möglich, Kooperationen mit steuerbegünstigten Betrieben gewerblicher Art (BgA) von jPdöR sind hingegen begünstigt.

2. Satzungsgrundlage

Nach dem Wortlaut von § 57 Abs. 3 AO muss das Zusammenwirken satzungsgemäß erfolgen. Die Finanzverwaltung fordert hierbei, dass das Zusammenwirken in der Satzung als Art der Zweckverwirklichung festgehalten wird. Dabei müssen die Körperschaften, mit denen kooperiert wird, und die Art und Weise der Kooperation in den Satzungen aller Beteiligten bezeichnet werden. Das bedeutet, dass die Kooperation nicht nur beim Leistungserbringer, z. B. der Servicegesellschaft eines gemeinnützigen Krankenhauses oder eines Wohlfahrtsverbandes, in der Satzung erfasst werden muss. Die Finanzverwaltung fordert auch eine Aufnahme in der Satzung des Leistungsempfängers, vorliegend also beim Krankenhaus oder dem Wohlfahrtsverband.

Diese sehr formale Auslegung des Satzungserfordernisses lässt eine Einschränkung des Anwendungsbereiches der Regelung in der Praxis befürchten, insbesondere bei nur einmaligen bzw. kurzfristigen Kooperationen. Dem Bestreben des Gesetzgebers, das arbeitsteilige Zusammenwirken gemeinnütziger Körperschaften zu erleichtern, wird daher der AEAO insoweit nicht gerecht. Nach dem gegenwärtigen Stand der Diskussion ist eine namentliche Benennung der Kooperationspartner wohl nicht erforderlich. Ein solches Erfordernis kann aus dem Gesetz nicht abgeleitet werden. Vor dem Hintergrund, dass die Satzungsvoraussetzungen bereits zum Beginn eines Veranlagungszeitraumes vorliegen müssen (1. Januar 2022), und den Zeitläufen bei Registergerichten bzw. Stiftungsbehörden soll es wohl auch ausreichen, dass die Satzungsanpassungen bei bereits bestehenden gemeinnützigen Körperschaften (z. B. beim Krankenhaus als Empfänger der Serviceleistung) von den zuständigen Organen ordnungsgemäß beschlossen und zur jeweiligen Eintragung angemeldet worden sind. Sie sollten Ihr zuständiges Finanzamt darüber informieren.

Eine entsprechende Ergänzung des AEAO wäre unseres Erachtens wünschenswert.

3. Zuordnung der erbrachten Leistungen

Leistungen, die in Verwirklichung des gemeinsamen Zweckes erbracht werden, sind dem „Zweckbetrieb“ zuzuordnen, so die pauschale Formulierung in § 57 Abs. 3. Dies ist immer dann der Fall, wenn die Leistungen – wären sie alle von einer einzigen Körperschaft ausgeübt worden – Teil des ideellen Bereichs oder des Zweckbetriebs sind. Die hierbei genutzten Wirtschaftsgüter können demgemäß auch dem ideellen Bereich oder dem Zweckbetrieb zugeordnet und aus zeitnah zu verwendenden Mitteln finanziert werden.

Hingegen sind Leistungen, die nicht in Verfolgung des steuerbegünstigten Zweckes erbracht werden, dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen.

Praktisch bedeutet dies zu prüfen, für welche Bereiche der Kooperationspartner die Leistungen bezieht. Bei einer teilweisen Nutzung im steuerpflichtigen wGB ist daher eine Aufteilung vorzunehmen. Insoweit überrascht es nicht, dass nach AEAO Nr. 9 zu § 57 AO Vertrauensschutz entsprechend § 58a AO nur in Bezug auf die Steuerbegünstigung des Kooperationspartners gewährt wird, nicht hingegen aber auf die Verwendung der Leistungen im steuerbegünstigten Bereich.

III. Gemeinnützige Holding (AEAO zu § 57 Abs. 4 AO)

Das bloße Halten von Beteiligungen an steuerbegünstigten Körperschaften stellte in der Vergangenheit keine steuerbegünstigte Tätigkeit dar, sofern die Holding selbst keine operativen oder fördernden Tätigkeiten ausgeübt hat.

Gemäß § 57 Abs. 4 AO können solche gemeinnützigen Holdings nun aber errichtet werden. Eine Körperschaft handelt auch dann unmittelbar, wenn sie ausschließlich Anteile an steuerbegünstigten Kapitalgesellschaften hält und verwaltet. Werden daneben auch Beteiligungen an nicht begünstigten Körperschaften gehalten, schließt das die Steuerbegünstigung nicht aus. Die allgemeinen Grundsätze zur Ausschließlichkeit nach § 56 AO sind jedoch zu beachten.

Der AEAO stellt klar, dass die Beteiligung dem ideellen Bereich zugeordnet wird, wenn die steuerbegünstigten Zwecke der Beteiligungsgesellschaft in den eigenen Zwecken enthalten ist. Die Einnahmen aus der Beteiligung (z. B. Dividenden) stellen dann Einnahmen im ideellen Bereich dar und die Beteiligung als nutzungsgebundenes Vermögen kann aus zeitnah zu verwendenden Mitteln finanziert werden.

IV. Mittelzuwendung (AEAO zu 58 AO) – Art der Zweckverwirklichung

Die bisherigen Regelungen zur Mittelbeschaffung und Mittelweiterleitung in § 58 Nr. 1 und Nr. 2 AO wurden zu einer einheitlichen Regelung zusammengeführt. Zu den Mitteln gehören nach dem AEAO neben Bar- und Buchgeld auch Nutzungsüberlassungen oder Dienstleistungen, sofern diese nicht Gegenstand einer Kooperation nach § 57 Abs. 3 AO sind (AEAO Nr. 1 zu § 58 AO). In diesem letztgenannten Fall ist § 57 Abs. 3 AO vorrangig anzuwenden.

1. Satzungsgestaltung

AEAO Nr. 3 zu § 58 AO enthält ausführliche Hinweise, in welchen Fällen die Zuwendung von Mitteln als Art der Zweckverwirklichung in der Satzung anzugeben ist: Dies gilt immer dann, wenn die Mittelzuwendung die einzige Art der Zweckverwirklichung ist. Verschiedene Zwecke, die zum Teil operativ und zum Teil nur durch Mittelweiterleitung verwirklicht werden, sind dabei getrennt zu betrachten. Konkret muss sowohl die unmittelbare Zweckverfolgung als auch die Mittelweitergabe in der Satzung abgebildet werden, AEAO Nr. 3 zu § 58 AO. Wird ein Zweck sowohl unmittelbar als auch durch Mittelweitergabe erfüllt, ist eine Satzungsklausel zur Mittelweitergabe nicht erforderlich.

2. Keine Zwecksynchronität

Die steuerunschädliche Zuwendung von Mitteln an andere Körperschaften erfordert keine Zwecksynchronität. Jedoch ist es wichtig, die zivilrechtlichen Vorgaben (Bindung der Organe an die Satzungszwecke, Spendenzweck/Spendenhaftung) zu beachten.

3. Besondere Arten der Mittelzuwendung

Nach AEAO Nr. 4 zu § 58 AO sind auch Ausschüttungen und sonstige Zuwendungen zulässig, wenn die Gesellschafter ausschließlich steuerbegünstigte Körperschaften oder jPdöR sind.

Raum für Gestaltungen eröffnet  AEAO Nr. 7 zu § 58 AO: Nutzungen oder Dienstleistungen sind bei der zuwendenden Körperschaft dem ideellen Bereich bzw. dem Zweckbetrieb zuzuordnen, wenn diese unentgeltlich oder lediglich gegen Kostenübernahme erbracht werden und beim Empfänger dem steuerbegünstigten Bereich dienen. Da die Regelung in § 58 Nr. 1 AO anders als § 57 Abs. 3 AO auch Zuwendungen an jPdöR erfasst und darüber hinaus die Satzungserfordernisse weniger streng sind (keine Zwecksynchronität), ist zu überlegen, ob durch lediglich kostendeckende Entgelte steuerliche Vorteile zu erzielen sind. Als Unsicherheit verbleibt der Nachweis, dass gerade und lediglich eine Kostenübernahme erfolgt ist und kein die Kosten übersteigender Betrag in Rechnung gestellt wurde.

V. Vertrauensschutz (AEAO zu § 58a AO)

§ 58a AO enthält für die Zuwendung von Mitteln an andere gemeinnützige Körperschaften oder jPdöR eine Regelung zum Vertrauensschutz für die zuwendende Körperschaft. Der Vertrauensschutz umfasst sowohl die Steuerbegünstigung des Mittelempfängers als auch die Verwendung der Mittel für steuerbegünstigte Zwecke und greift dann ein, wenn der Empfänger

• die Anlage zum Körperschaftsteuerbescheid,
• den Freistellungsbescheid oder
• einen Bescheid nach § 60a AO

vorlegt und der Ausschlusstatbestand des Abs. 3 nicht eingreift. Eine (elektronische) Kopie ist ausreichend. Die Bescheide dürfen nicht älter sein als fünf bzw. drei Jahre (60a-Bescheid).

Zuwendungen an jPdöR werden grundsätzlich – unabhängig von § 58a AO – unter Vertrauensschutz gestellt, da die Verwaltung durch das Grundgesetz an Recht und Gesetz gebunden ist, sodass darauf vertraut werden kann, dass die Mittel zweckgemäß verwendet werden.

VI. Erhöhung der Freigrenzen (AEAO zu § 64 AO)

Die neue Freigrenze in Höhe von EUR 45.000,00, bis zu der die Einnahmen im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nicht der Körperschaft- und Gewerbesteuer unterworfen werden, gilt erstmalig für den Veranlagungszeitraum 2020, für die vorherigen Zeiträume ist weiterhin die Grenze von EUR 35.000,00 maßgebend.

Fazit

Erfreulich ist, dass die Verwaltung vergleichsweise zeitnah mit dem nunmehr vorliegenden AEAO Auslegungshinweise zu den Neureglungen durch das JStG 2020 veröffentlicht hat. Gleichwohl ist allen Beteiligten klar, dass dies noch nicht das letzte Wort sein kann und Nachbesserungen und Ergänzungen aus Sicht der Praxis dringend erforderlich sind. Insbesondere hinsichtlich des Satzungserfordernisses bei § 57 Abs. 3 AO sollte seitens der Finanzverwaltung geprüft werden, ob diese sehr formale Auslegung wirklich erforderlich ist oder ob Erleichterungen, zumindest aber Billigkeitslösungen für die nun erstmalig erforderliche Anpassung der Satzungen möglich sind.

Wünschenswert wäre auch eine Aussage dahingehend, inwieweit die Neuerungen in der AO auf die umsatzsteuerliche Beurteilung, insbesondere für die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes, durchschlagen.

Den Volltext des BMF-Schreibens finden Sie hier.

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