Abgrenzung der Spende von der vGA

Nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG sind Aufwendungen einer Kapitalgesellschaft zur Förderung mildtätiger oder kirchlicher Zwecke einkommensmindernd in bestimmten Grenzen abziehbar. Diese Regelung gilt jedoch nur „vorbehaltlich“ des § 8 Abs. 3 KStG, der bestimmt, dass verdeckte Gewinnausschüttungen das zu versteuernde Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht mindern. Eine vGA setzt vor allem eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste/mitveranlasste Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung voraus. Entscheidend für die Annahme einer „Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis“ ist ein Fremdvergleich mit dem Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, der die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes anwendet.

Besonderheit: Spenden an Gemeinnützige

Vermögenszuwendungen an gemeinnützige Organisationen werden nur ausnahmsweise durch den Unternehmenszweck der Körperschaft veranlasste Betriebsausgaben sein. Aus diesem Grund wird die Abgrenzung einer als (sonstige) Betriebsausgabe abziehbaren Spende von einer vGA überhaupt erforderlich.

Spendenmotivation kein Abgrenzungskriterium

Spenden werden typischerweise aus einer ideellen Nähe des Spenders zum Empfänger heraus geleistet. Würde man aus dieser Motivation – Identifikation mit den Zielen der begünstigten Organisation – eine Veranlassung der Spende durch das Gesellschaftsverhältnis ableiten (Folge: vGA), erführe der Spendenabzug nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG eine immense Einschränkung.

Stellte man umgekehrt für die Veranlassung alleine auf die Spendenmotivation ab, würde wiederum der Vorrang des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG (vGA) gegenüber § 9 Abs. 3 KStG (Spendenabzug) weitgehend ausgehöhlt. Bei der erforderlichen Interessengewichtung hilft daher allein die Prüfung des besonderen Näheverhältnisses zwischen dem Empfänger und dem Gesellschafter der spendenden Kapitalgesellschaft weiter. Grundlage dafür ist wiederum der Fremdvergleich (s.o.).

Stehen Zuwendungen an eine bestimmte Organisation auf dem Prüfstand, sind Fremdspenden ein geeigneter Maßstab, ob oder inwieweit der Spendenaufwand durch ein besonderes Verhältnis zu dieser einen Organisation verursacht ist. Im Ergebnis kann dies dazu führen, dass eine vGA unter Umständen dadurch vermieden werden kann, indem neben Spenden an diese eine Organisation noch weitere Beträge an andere Organisationen oder Gewährträger gespendet werden.

Näheverhältnis von Gesellschaftern auch zu Stiftungen – die Entscheidung des FG Köln (Urteil v. 21.03.2018, 10 K 2146/16)

Bei Zuwendungen an die qua Rechtsform „eigentümerlose“ selbständige Stiftung könnten Zweifel daran aufkommen, ob sich diese überhaupt für ein Näheverhältnis zu einer natürlichen Person und konkret zu einem Gesellschafter eignet. Nicht so beim FG Köln: In einem aktuellen Fall bejahte das Gericht ein besonderes Näheverhältnis der Gesellschafter einer GmbH, hier des Geschäftsführer-Gesellschafter und seiner an der GmbH mitbeteiligten Ehefrau (Eheleute D), zu einer von den Eheleuten D allein errichteten W-Stiftung (Bewahrung, Aufbau und Verleih einer Kunstsammlung). Die Eheleute D waren in der Stiftung von Beginn an als Vorstandsmitglieder zusammen mit drei weiteren Vorstandsmitgliedern aktiv (mit der Aufgabe, die Geschicke des in der Stiftung verselbstständigten Vermögens zu bestimmen). Auch nach Stiftungserrichtung begaben sie regelmäßig eigene Spenden an die Stiftung (Schenkung von Kunstwerken). Das Spendenengagement der GmbH zugunsten der Stiftung (ebenfalls Zuwendung von Kunstwerken) bewegte sich seit Stiftungserrichtung jährlich zwischen 134 TEUR und 337 TEUR, hingegen fielen Zuwendungen an dritte Organisationen geringer aus bzw. erfolgten in manchen Jahren gar nicht.

In diesem Konstrukt erkannte das FG Köln auch die weiteren Voraussetzungen einer vGA als erfüllt: Insbesondere den erforderlichen Bezug i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG sah es im Streitfall darin, dass die W-Stiftung durch die Zuwendungen der Gesellschaft (zusätzliche) Förderungen erhielt, ohne dass Herr oder Frau D dafür eigene Mittel aufwenden mussten. Denn: Der geforderte Bezug setze keine Leistung im unmittelbaren Verhältnis zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter voraus. Es genügt vielmehr, dass eine Leistung der Gesellschaft den Gesellschafter in die Lage versetzt, ein von ihm angestrebtes Ziel ohne einen (notwendigen) eigenen Aufwand zu erreichen. Dies sei bei den Förderungen der Gesellschaft der Fall.

Die W-Stiftung als nahestehende Person der Eheleute D habe mit dem Eigentum an den Kunstwerken einen tatsächlichen Vorteil erhalten, auch wenn sie die Kunstwerke an assoziierte Museen weiterverleihen sollte. Das wirtschaftliche Eigentum an den Kunstwerken sollte die W-Stiftung nämlich stets behalten.

 Ausblick und Praxishinweis

Die vGA-Problematik unter Begünstigung einer Stiftung ist bislang nicht höchstrichterlich entschieden worden. Wie aktuell das FG Köln hatte bereits das FG Hamburg in seinem Urteil vom 12.12.2007, Az. 6 K 131/06, die Prüfung der vGA-Problematik nicht schon mit der Feststellung der besonderen – eigentümerlosen – Rechtsform „Stiftung“ enden lassen. Auch dieses hat – wie bei Zuwendungen an Gemeinnützige generell üblich – auf die Gesamtkonstellation abgestellt. Danach ist entscheidend welche aktiven Mitwirkungs- und Gestaltungsmöglichkeiten der Gesellschafter in Bezug auf die begünstigte Organisation, hier einer Stiftung, hat.

Wird in der Zuwendung einer Kapitalgesellschaft das Stiftungsinteresse eines ihrer Gesellschafter manifest, werden die Stiftungsleistungen damit gesellschaftlich überlagert. Bei einer fortgesetzten Aktivität des Gesellschafter-Stifters in seiner Stiftung oder als deren Spender/Zustifter ist daher stets die Fremdvergleichsprüfung geboten.

Allerdings wird man differenzieren müssen: Die Stiftungsgründung allein, selbst wenn die Stiftung den Namen des Stifters führt, begründet u. E. kein Näheverhältnis, soweit sich die Aktivitäten in der Stiftungsgründung erschöpfen. Hierin unterscheiden sich tatsächlich die korporativen (mitgliederbasierten) Rechtsformen von der Stiftung. Genauer zu prüfen, aber nicht offensichtlich, ist die Gestaltung, in der ein anderes Familienmitglied die Geschicke der Stiftung leitet. Und auch die rein beratende oder kontrollierende Tätigkeit (Stiftungsrat), im Unterschied zur Leitung (Vorstand) ohne wirtschaftliche Mitentscheidungsbefugnisse (wie etwa bei zustimmungsbedürftigen Rechtsgeschäften) dürfte ein Näheverhältnis nicht begründen. Dies gilt selbst dann, wenn der Stifter-Gesellschafter selbst weiterhin Spenden oder Zustiftungen an die Stiftung begibt. Einen ideellen Vorteil erhält der Stifter in diesen Fällen nämlich nicht.

Anders dürften die Fälle zu beurteilen sein, in denen sich die Kapitalgesellschaft bereits an der Stiftungsgründung beteiligt oder der Stifter sich die Möglichkeit einer Stifterrente (§ 58 Nr. 6 AO) bereits in der Satzung offenhält oder er im Stiftungsvorstand bzw. einem Stiftungsrat aktiv ist, dem Mitentscheidungsbefugnisse (Vermögensverwaltung, -anlage, Mittelverwendung) zukommen.

Bis zu einer Entscheidung des BFH – die Revision ist anhängig unter BFH-Az. I R 16/18 – ist für Zuwendungen an jede NPO der bekannte und auch von dem FG Köln ausdrücklich gewiesene Weg zu beschreiten:

Auf der Grundlage einer ausgewogenen Spendentätigkeit, der Verteilung vergleichbarer Geldbeträge oder Sachspenden an mehrere gemeinnützige Organisationen bzw. Gewährsträger, können Unternehmen rechtssicher Gutes tun.

Ist diese Vorgabe erfüllt, ist es unbedenklich, dass eine Stiftung Zuwendungen aus Betriebsvermögen erhält, selbst wenn der Gesellschafter-Stifter in oder für diese Stiftung an entscheidungsrelevanter Stelle weiterhin aktiv ist.

Das Urteil finden Sie hier.

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