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Teilwertabschreibung infolge unbesicherten Darlehens – Sperrwirkung DBA-USA 1989 gegenüber § 1 Abs. 1 AStG (a.F.)

17.03.2015

Der BFH hat mit Urteil vom 17. Dezember 2014 (Az. I R 23/13) entschieden, dass Teilwertabschreibungen von Darlehensforderungen im Konzern nicht allein deshalb zur Einkünftekorrektur gem. § 1 Abs. 1 AStG in der bis 2007 geltenden Fassung herangezogen werden dürften, weil das Darlehen ohne Sicherheit gewährt wurde.

Damit bestätigt das Gericht die grundsätzliche Sperrwirkung von Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) im Hinblick auf die über den „dealing at arm’s length“-Grundsatz hinausgehende innerstaatlich zulässige Korrekturvorschrift. Bereits mit Urteil vom 12. Oktober 2012 zum DBA Niederlande hat der BFH entschieden, dass es allein auf die Angemessenheit des Fremdvergleichspreises ankommt. Darüber hinausgehende innerstaatliche Korrekturvorschriften (in diesem Fall: Rückwirkungsverbot) sind in Fällen einer grenzüberschreitenden Einkommenskorrektur unbeachtlich. Der nunmehr entschiedene Fall beschäftigt sich mit Art. 9 Abs. 1 des DBA-USA.

Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 sieht die Hinzurechnung von Einkünften vor, sofern die Rahmenbedingungen zwischen verbundenen Unternehmen nicht dem Fremdvergleichsmaßstab entsprechen. Der BFH stellte diesbezüglich klar, dass die Regelung des Art. 9 Abs. 1 DBA-USA lediglich der Gewinnabgrenzung diene und einen „Rahmen“ vorgebe, nicht jedoch eine (unmittelbare) Gewinnkorrektur ermögliche. Zugleich entfalte die Vorschrift eine Sperrwirkung gegenüber innerstaatlich zulässigen Korrekturmöglichkeiten (hier: § 1 Abs. 1 AStG).

Eine Einkünftekorrektur nach nationalen Vorschriften der Vertragsstaaten (hier: § 1 AStG a.F.) sei entsprechend dem abkommensrechtlichen Grundsatz des „dealing at arm’s length“ nach Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 nur dann möglich, wenn der zwischen den verbundenen Unternehmen vereinbarte Preis (hier: Darlehenszins) einer Angemessenheit nach dem Fremdvergleichsmaßstab nicht standhält. Dieser Grundsatz ermögliche aber nicht ohne Weiteres die Korrektur der Teilwertabschreibung aufgrund der Tatsache, dass die inländische Muttergesellschaft das Darlehen ihrer US-amerikanischen Tochtergesellschaft in fremdunüblicher Weise unbesichert gegeben hat (Sperrwirkung des Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989).

Der BFH widerspricht mit seiner Rechtsprechung zur Sperrwirkung des Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 der Verwaltungsauffassung im BMF-Schreiben vom 29. November 2011 (Rz. 3), wonach gemäß § 1 Abs. 1 AStG eine Einkünftekorrektur zu erfolgen hat, wenn die Geschäftsbeziehung nicht die (im nationalen Recht gesetzten) Voraussetzungen des Fremdvergleichsmaßstabs des § 1 Abs. 1 AStG erfüllt.

Wir verweisen in diesem Zusammenhang auf ein weiteres, ähnlich gelagertes Urteil des BFH vom 11. Oktober 2012 (Az. I R 75/11) zur Sperrwirkung des DBA-Niederlande (hier: Art. 6 Abs. 1 DBA-Niederlande). Im zu entscheidenden Fall waren die Vergütungen der inländischen Tochtergesellschaft an ihre niederländische Muttergesellschaft für die Erbringung konzerninterner Dienstleistungen unstreitig angemessen, jedoch fehlte es an einer schriftlichen, im Voraus geschlossenen, Vereinbarung. Das Finanzamt rechnete die Kostenumlage mangels wirksamer, vorherig geschlossener schriftlicher Vereinbarung als verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 KStG) dem Einkommen der Tochtergesellschaft außerbilanziell wieder hinzu. Der BFH vertrat entgegen der Finanzverwaltung die Auffassung, dass eine Gewinnkorrektur nur möglich sei, soweit diese sich auf die Angemessenheit (Höhe) des Vereinbarten bezieht. Art. 6 DBA-Niederlande sperre eine Gewinnkorrektur, die sich lediglich auf die Nichteinhaltung formaler Anforderungen stützt.

In Fällen, bei denen die Finanzbehörde Einkünftekorrekturen aufgrund von Geschäftsbeziehungen mit ausländischen verbundenen Unternehmen vornimmt, ist daher genau zu prüfen, inwiefern die (Gewinnabgrenzungs-)Vorschriften der jeweiligen DBA gegebenenfalls Sperrwirkung entfalten. Wir unterstützen Sie hierbei gern. Im Hinblick auf die oben genannte Entscheidung empfehlen wir, dass streitige Teilwertabschreibungen durch Einspruch offen gehalten werden. Ab dem Veranlagungszeitraum 2008 ist die Anwendung des § 8b Abs. 3 Sätze 4 ff. KStG gegenüber der Korrekturvorschrift des § 1 AStG vorrangig. Auch in diesen Fällen ist unseres Erachtens die Anwendbarkeit der BFH-Rechtsprechung zur Sperrwirkung der Regelungen zum Fremdvergleichsmaßstab im DBA zu prüfen.

Ihre Ansprechpartner:

Arell Buchta, Rechtsanwalt, Steuerberater

Jana Massow, Steuerberaterin