Das Bundesministerium für Finanzen (BMF) hat am 22. Dezember 2023 den finalen AEAStG veröffentlicht und damit den Entwurf vom 19. Juli 2023 finalisiert (BMF, Schreiben v. 22.12.2023 - IV B 5 - S 1340/23/10001 :001). Wesentliche Änderungen zwischen der Entwurfsfassung und dem finalen Entwurf bezüglich der Hinzurechnungsbesteuerung werden hier kurz erläutert.
Der Anwendungserlass zum AStG war erforderlich geworden, da der Gesetzgeber die Vorschriften zur Hinzurechnungsbesteuerung und Wegzugsbesteuerung neu gefasst hatte. Damit beziehen sich die wesentlichen Änderungen insbesondere auf die §§ 7 ff. AStG.
Beherrschungstatbestand gem. § 7 Abs. 1 AStG
Wenn eine ausländische Gesellschaft von einem in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtigen beherrscht wird, sind die Einkünfte grundsätzlich gemessen an der Beteiligung am Nennkapital steuerpflichtig. Sofern die ausländische Gesellschaft kein Nennkapital besitzt oder die Beteiligung an diesem nicht maßgebend ist, ist der Maßstab für die Gewinnverteilung der ausländischen Gesellschaft zugrunde zu legen (§ 7 Abs. 1 Satz 3 AStG).
Regelungen zu abgestimmten Verhalten gem. § 7 Abs. 4 AStG
Ein Zusammenwirken von nahestehenden Personen gem. § 7 Abs. 4 AStG wird laut dem Schreiben vom 22. Dezember 2023 auch dann widerlegbar sein, wenn das Anlageobjekt den Parteien nicht unbekannt ist. Weiterhin bleibt die Widerlegbarkeit des Zusammenwirkens bestehen, wenn sich die Anleger nicht kennen oder ausschließlich Informationsrechte bereitstehen. Bei Personengesellschaften kann ein Zusammenwirken mit Unterschreitung einer durchschnittlichen Beteiligungshöhe von 5 % regelmäßig widerlegt werden. In der Entwurfsfassung waren die Voraussetzungen für die Widerlegbarkeit noch deutlich verschärft worden.
Zwischengesellschaft nach Aktivkatalog § 8 Abs. 1 AStG
Entspricht die Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft einer der in § 8 Abs. 1 AStG Nr. 1 – 9 aufgeführten aktiven Betätigungen, so stellt sie keine Zwischengesellschaft dar. In der Entwurfsfassung war geregelt worden, dass dieses Prinzip nicht gelten sollte, wenn nach allgemeiner Verkehrsauffassung eine Tätigkeit abschließend einer Nummer des Aktivkatalogs zugewiesen wird. Mit dem finalen Entwurf wurde diese Einschränkung nur auf die unter § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG fallenden Sachverhalte beschränkt.
Handelsbegriff nach § 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG
Unter dem Handelsbegriff versteht man nun „die gewerbsmäßige Anschaffung und Veräußerung von Gütern und Waren, deren Substanz nicht wesentlich verändert wird, gegen Entgelt“.
Die Anwendung des § 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG erfolgt auch dann, wenn die körperliche Sachherrschaft aufgrund des Geschäftsmodells nicht realisierbar ist, dafür aber die wirtschaftliche Sachherrschaft erzeugt werden kann.
Eine aktive Handelstätigkeit wird angenommen, wenn die ausländische Gesellschaft nachweislich einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb unterhalten muss und gleichzeitig am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt. Ein begrenzter Kreis von Handelspartnern soll dabei für eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr im Sinne des AStG ausreichen, wenn die Art der Tätigkeit den Kreis der Handelspartner beschränkt. Zum anderen soll es unschädlich sein, wenn der Kundenkreis einer ausländischen Gesellschaft, die Ersatzteile liefert, sich aufgrund der Art und Beschaffenheit der Ersatzteile zwingend auf Personen beschränkt, die Abnehmer eines der Gesellschaft nahestehenden Unternehmens sind.
Umwandlungen nach § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG
Eine Umwandlung muss in ihrem Wesen einer Umwandlung nach den in § 1 UmwStG genannten Vorgängen entsprechen. Es wird hervorgehoben, dass Wirtschaftsgüter, welche im Rahmen einer Einzelrechtsnachfolge übertragen werden, nicht unter das UmwStG fallen und daher die Anwendung des § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG nicht erfolgt.
Niedrigbesteuerung nach § 8 Abs. 5 AStG
Der finale AEAStG beinhaltet eine Niedrigsteuerschwelle von wie bisher 25 %. Mittlerweile wurde jedoch gesetzlich beschlossen (Mindestbesteuerungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz), dass die Grenze auf 15 % abgesenkt wird.
Motivtest gem. § 8 Abs. 2 ff. AStG
Um nachzuweisen, dass die ausländische Gesellschaft eine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit im Ausland ausübt, bedarf es insbesondere einer personellen und sachlichen Ausstattung in diesem Staat (§ 8 Abs. 2 Satz 3 AStG). Dem finalen Anwendungserlass entsprechend ist es ausreichend, wenn diese Ausstattung mittels eines Homeoffice erfolgt, sofern dieses sich im jeweiligen ausländischen Staat befindet.
Zudem muss die Selbstständigkeit und Eigenverantwortlichkeit nachgewiesen werden. Das Einhalten der Konzernrichtlinie (z. B. Governance-Regeln) soll dabei die Eigenverantwortlichkeit nicht ausschließen.
Gesonderte und einheitliche Feststellung gem. § 18 AStG
Ein an einer ausländischen Gesellschaft beteiligter unbeschränkter Steuerpflichtiger, der in Deutschland von der Körperschaft- und Gewerbesteuer befreit ist, unterliegt nicht der Abgabepflicht einer Steuererklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 18 Abs. 3 Satz 1 AStG.
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