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Anerkennung der Rückstellungen für Kostenüberdeckungen in der Steuerbilanz

05.06.2013

Mit Urteil vom 6. Februar 2013, das am 15. Mai 2013 veröffentlicht worden ist, hat der Bundesfinanzhof entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung entschieden, dass nach Maßgabe öffentlich-rechtlicher Vorschriften gebildete Rückstellungen für Kostenüberdeckungen für steuerliche Zwecke anzuerkennen sind.

Kostenüberdeckungen entstehen, wenn in dem jeweiligen Kalkulationszeitraum die tatsächlichen Kosten unter den abgerechneten Kosten liegen. In diesem Fall ist der jeweilige Wasserver- oder Abwasserentsorger nach den öffentlich-rechtlichen Vorschriften verpflichtet, die Kostenüberdeckung im nächsten Kalkulationszeitraum auszugleichen.

Derzeit gängige Praxis der Finanzverwaltung ist es, die Anerkennung der Rückstellungen für Kostenüberdeckungen im Rahmen von steuerlichen Außenprüfungen zu versagen. Die in der Energiewirtschaft häufig anzutreffenden Rückstellungen für Mehrerlösabschöpfung sowie für periodenübergreifende Saldierung werden von der Finanzverwaltung bislang mit den gleichen Argumenten abgelehnt. Umso erfreulicher ist daher, dass nunmehr ein erstes höchstrichterliches Urteil vorliegt, auf das sich die Steuerpflichtigen in steuerlichen Außenprüfungen berufen können.

Das Bundesfinanzministerium hatte erst mit BMF-Schreiben vom 28. November 2011 allgemein zu Rückstellungen für Verpflichtungen, zu viel vereinnahmte Entgelte mit künftigen Einnahmen zu verrechnen, Stellung genommen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung stellen diese sogenannten Verrechnungsverpflichtungen in der Steuerbilanz nicht zu berücksichtigende schwebende Geschäfte dar, mit deren Erfüllung zum Bilanzstichtag von keiner Vertragspartei begonnen worden sei. Ein passivierungsfähiger Erfüllungsrückstand bestehe gerade nicht, da die zu viel vereinnahmten Entgelte erst in der Zukunft zu verrechnen seien.

Das Sächsische Finanzgericht hatte als Vorinstanz über die Klage eines Zweckverbandes zu entscheiden, der mit der Wasserversorgung und der Abwasserentsorgung beauftragt ist und hierfür Gebühren erhebt. Das Finanzgericht stimmte der Finanzverwaltung im Ergebnis zu, vertrat allerdings die Auffassung, dass unabhängig vom Bestehen einer öffentlich-rechtlichen Ausgleichsverpflichtung, die Rückstellungsbildung jedenfalls an § 5 Abs. 2a EStG, scheitere. Nach dieser Vorschrift sind Rückstellungen für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen anfallen, erst anzusetzen, wenn die Einnahmen anfallen. Dies wäre bei den Rückstellungen für Kostenüberdeckungen erst in einer der folgenden Kalkulationsperioden der Fall.

Der Bundesfinanzhof gelangt in seinem Urteil zu dem Schluss, dass durchaus eine hinreichend konkrete öffentlich–rechtliche Verpflichtung des Zweckverbandes nach § 10 Abs. 2 Satz 2 SächsKAG bestehe, Kostenüberdeckungen auszugleichen. Eine nicht den Ansprüchen der vorgenannten Vorschrift genügende Kostenkalkulation wäre mit Sanktionen behaftet. Die Gebührenschuldner könnten klageweise gegen diese vorgehen. Auch der Aufsichtsbehörde stünden Möglichkeiten zu, Verstöße zu ahnden. Die Bilanzierung der Ausgleichsverpflichtung scheitere nach Auffassung des Bundesfinanzhofes zudem nicht an der Vorschrift des § 5 Abs. 2a EStG, da der ausgleichsverpflichtete Betrieb in der Ausgleichsperiode mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit aufrecht erhalten wird. Aus diesem Grund sei das Vermögen des Betriebes zum Bilanzstichtag bereits wirtschaftlich belastest, so dass ein gedachter Erwerber dies in einer Kaufpreisbemessung berücksichtigen würde.

Dabei ist es u. E. irrelevant, ob die Wasserversorger bzw. Abwasserentsorger auf Basis von privatrechtlichen Entgelten abrechnen oder nicht. Zwar gelten die Vorschriften des Kommunalabgabengesetzes bei einer Abrechnung auf der Grundlage von privatrechtlichen Entgelten nicht unmittelbar. Sie finden allerdings entsprechende Anwendung, letztlich auch um eine ‚Flucht ins Privatrecht‘ zu verhindern.

Ungeklärt bleibt nach der Entscheidung des Bundesfinanzhofes, ob Rückstellungen für Mehrerlösabschöpfung sowie für periodenübergreifende Saldierung für steuerliche Zwecke anzuerkennen sind.

Nach dem Energiewirtschaftsgesetz mussten die Netzbetreiber ihre Netznutzungsentgelte erstmals zum 1. November 2005 genehmigen lassen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes hatte ein Netzbetreiber, sofern er zwischen dem 1. November 2005 und der erstmaligen Genehmigung der Netzentgelte durch die Regulierungsbehörde Mehrerlöse vereinnahmt hat, diese Mehrerlöse rechtsgrundlos erhalten und war verpflichtet, diese zurück zu geben. Hierfür war in der Vergangenheit eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB gebildet worden.

Das Strom- bzw. Gasversorgungsunternehmen war nach § 10 GasNEV sowie § 11 StromNEV zum Ende einer Kalkulationsperiode verpflichtet, einen Ausgleich zwischen den aus Netzentgelten erzielten Erlösen und den zu Grunde gelegten Netzkosten zu schaffen. Die Saldierung erfolgte jeweils über die drei folgenden Kalkulationsperioden. Diese Vorschriften waren für die Zeit bis zum Beginn der Anreizregulierung, folglich bis zum 31. Dezember 2008, anzuwenden.

Die Rückstellungen für Mehrerlösabschöpfungen sowie für periodenübergreifende Saldierung basieren ebenfalls auf dem Umstand, dass Netzbetreiber aufgrund gesetzlicher Vorschriften (EnWG nebst dazugehöriger Verordnungen) verpflichtet sind, zu viel vereinnahmte Erlöse in den Folgeperioden auszugleichen. Den Regulierungsbehörden stehen auch hier entsprechende Sanktionsmöglichkeiten zu. Für derzeit stattfindende Außenprüfungen bzw. alle offenen Veranlagungen bestehen seit dem Urteil des Bundesfinanzhofes vom 6. Februar 2013 daher gute Argumentationsmöglichkeiten, dass die Rückstellungen in der Steuerbilanz ebenfalls anzuerkennen sind.

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Sind Krumbholz, Rechtsanwältin, Steuerberaterin