Über den Referentenentwurf des Bundesfinanzministeriums (BMF) hatten wir bereits mit Beitrag vom 26. März 2021 berichtet.

Kern des Gesetzentwurfs bleibt die Einführung eines Optionsmodells, welches Personengesellschaften ermöglicht, wie eine Kapitalgesellschaft besteuert zu werden. Daneben wurden in dem Regierungsentwurf die bereits in dem Referentenentwurf geplanten Reformen hinsichtlich der Globalisierung der für die Umwandlung von Körperschaften maßgeblichen Teil des Umwandlungssteuergesetzes, des Ersatzes der Ausgleichsposten bei organschaftlichen Mehr- und Minderabführungen durch die Einlagelösung sowie der Streichung des Abzugsverbots für Gewinnminderungen aus Währungskursschwankungen aufgenommen.

Gleichwohl lässt sich gegenüber dem Referentenentwurf des BMF vom 18. März 2021 eine Änderung der vorgesehenen Regelung zum Übergang von der – bisherigen – Ausgleichpostenmethode zur sogenannten Einlagelösung feststellen. So ist die gewinnerhöhende Auflösung eines beim Organträger bestehenden passiven Ausgleichpostens für organschaftliche Mehr- und Minderabführungen erst im Wirtschaftsjahr 2022 und nicht – wie im Referentenentwurf ursprünglich geplant – im Wirtschaftsjahr 2021 vorzunehmen.

1. Bisher: Ausgleichspostenmethode

Bisher werden im Rahmen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft auf Ebene des Organträgers steuerliche Ausgleichsposten für Mehr- und Minderabführungen gebildet. Nach § 14 Abs. 4 KStG ist beim Organträger ein passiver steuerlicher Ausgleichposten zu bilden, sofern eine Mehrabführung vorliegt (handelsrechtliche Gewinnabführung an den Organträger übersteigt das steuerlich maßgebende Ergebnis der Organgesellschaft); ein aktiver steuerlicher Ausgleichsposten ist dagegen zu bilden, sofern eine Minderabführung gegeben ist (handelsrechtliche Gewinnabführung an den Organträger ist geringer als das steuerlich maßgebende Ergebnis der Organgesellschaft).

2. Zukünftig: Einlagelösung

Zukünftig soll die Behandlung von Mehr- und Minderabführungen durch eine Einlagelösung vollzogen werden. Demnach sollen auf Ebene der Organgesellschaft Mehrabführungen als Rückzahlung aus dem Einlagekonto (Einlagenrückgewähr) und Minderabführungen als Einlagen behandelt werden (§ 14 Abs. 4 KStG-E, § 27 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 6 Satz 2 KStG-E). Auf Ebene des Organträgers mindert bzw. erhöht sich der Beteiligungsbuchwert an der Organgesellschaft entsprechend. Da der Buchwert der Beteiligung nicht negativ werden kann, entsteht bei einer Einlagenrückgewähr, die den Buchwert der Beteiligung übersteigt, ein Ertrag. Da in der Literatur derzeit diskutiert wird, ob dieser Ertrag der (teilweisen) Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG/§ 8b KStG unterliegt, wäre insoweit eine Klarstellung im Gesetzgebungsverfahren wünschenswert, so wie in der Gesetzesbegründung zur Auflösung der bisherigen Ausgleichsposten geschehen ist.

Da nunmehr organschaftliche Mehrabführungen als Einlagenrückgewähr behandelt werden, kann eine solche Mehrabführung zu einem Verstoß gegen die Behaltefristen nach Umwandlungen darstellen (vgl. § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 UmwStG). Die Implementierung einer ertragsteuerlichen Organschaft im Anschluss an eine Umwandlung sollte daher auch unter diesem Aspekt vorher geprüft werden.

3. Übergang von den steuerlichen Ausgleichposten zur Einlagelösung

Für Mehr- und Minderabführungen, die vor dem 1. Januar 2022 vorgenommen wurden, sind letztmalig im Veranlagungszeitraum 2021 steuerliche Ausgleichsposten zu bilden. Erst im Veranlagungszeitraum 2022 ist die Einlagelösung erstmalig anzuwenden. Dabei ist stets auf das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft abzustellen.

Auf Ebene des Organträgers sind die noch vorhandenen steuerlichen Ausgleichposten gegen den Beteiligungsbuchwert der Organbeteiligung aufzulösen. Dabei erhöhen aktive Ausgleichsposten den steuerbilanziellen Beteiligungsbuchwert des Organträgers an der Organgesellschaft; passive Ausgleichsposten mindern den Beteiligungsansatz.

In dem Fall, dass ein passiver Ausgleichsposten aufgelöst wird, der die Summe aus aktivem Ausgleichsposten und dem Beteiligungsbuchwert übersteigt, entsteht ein Beteiligungsertrag. Abhängig davon, ob der Organträger eine Kapitalgesellschaft oder eine Personengesellschaft ist, würde der Beteiligungsertrag grundsätzlich eine sofortige Besteuerung nach § 8b KStG bzw. § 3 Nr. 40 i. V. m. § 3c EStG nach sich ziehen. Die gewinnerhöhende Auflösung ist dabei verbindlich im Wirtschaftsjahr 2022 vorzunehmen.

4. Wahlrecht zur Bildung einer Gewinnrücklage

Sofern der Organträger eine ertragswirksame Auflösung des passiven Ausgleichsposten vermeiden möchte, kann er von einem Wahlrecht zur Bildung einer steuerlich gewinnmindernden Gewinnrücklage Gebrauch machen und die Rücklage über zehn Jahre verteilt gewinnerhöhend auflösen.

Tritt eines der folgenden schädlichen Ereignisse ein, ist die Rücklage jedoch im vollen Umfang gewinnerhöhend aufzulösen:

• Veräußerung der Beteiligung an der Organgesellschaft durch den Organträger
• Umwandlung der Organgesellschaft auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person
• verdeckte Einlage der Beteiligung an der Organgesellschaft
• Auflösung der Gesellschaft.

Einschätzung und Ausblick

Der Gesetzgeber bezweckt mit der veränderten steuerbilanziellen Behandlung von Mehr- und Minderabführungen die Verringerung des bisherigen Bürokratieaufwandes in dem Bereich der körperschaftsteuerlichen Organschaft. Insofern ist die geplante Änderung grundsätzlich zu begrüßen.

Bereits im Rahmen des JStG 2008 war die Einführung der „Einlagenlösung“ geplant. Aufgrund der vielen aufgeworfenen Fragestellungen und der damit verbundenen Kritik wurde dann die Umstellung verworfen und lediglich eine Anpassung des § 14 KStG im Hinblick auf die Ausgleichsposten vorgenommen.

Aktuell wird der Regierungsentwurf zum KöMoG dem Bundesrat zur Stellungnahme zugeleitet, sodass mit dem Abschluss des Gesetzgebungsverfahren im Laufe des 2. Quartals 2021 gerechnet werden kann. Sollte das Verfahren nicht bis zur Neuwahl des Bundestages abgeschlossen sein, muss dann ein neuer Anlauf gestartet werden.

Wir werden Sie an dieser Stelle über den Stand des Gesetzgebungsverfahrens informieren.

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