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Neues vom Bundesfinanzhof: Zuordnungsentscheidung bei innergemeinschaftlichen Reihengeschäften

03.06.2015

Mit zwei Urteilen vom 25. Februar 2015 (Az. XI R 30/13 und XI R 15/14) hat der Bundesfinanzhof (BFH) infolge der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache VSTR vom 27. September 2012 (Az.: C-587/10) zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von sog. innergemeinschaftlichen Reihengeschäften entschieden. Demnach kommt es – entgegen der gängigen Rechtspraxis – nicht mehr darauf an, wer den Transport beauftragt hat, sondern darauf, wann dem letzten Abnehmer die Verfügungsmacht an der Ware verschafft wird.

I. Hintergrund

Reihengeschäfte sind

  • Umsatzgeschäfte,
  • die von mehreren Unternehmern,
  • über denselben Gegenstand abgeschlossen werden und
  • bei denen dieser Gegenstand im Rahmen einer Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer gelangt.

Im Rahmen eines innergemeinschaftlichen Reihengeschäftes tritt die Besonderheit hinzu, dass die Lieferung des Gegenstandes im Gebiet eines Mitgliedstaates beginnt, im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates endet. Beim Reihengeschäft liegen zwei (oder mehrere) Einzellieferungen vor, von denen allerdings nur eine die steuerfreie Beförderungs- oder Versendungslieferung ist (sog. bewegte Lieferung). Im Übrigen werden sog. ruhende bzw. unbewegte Lieferungen fingiert, die in der Regel nicht steuerbefreit sein können. Für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung kommt es somit entscheidend darauf an, welcher der durchgeführten Lieferungen die Warenbewegung im umsatzsteuerlichen Sinne zugeordnet wird.

II. Bisherige Zuordnungskriterien

Zur Frage der Zuordnung der Warenbewegung bestanden bereits vor den Entscheidungen des BFH vom 25. Februar 2015 zum Teil divergierende Auffassungen in Rechtsprechung, Finanzverwaltung und Literatur. Beispielsweise kamen folgende Kriterien zur Anwendung, die zudem jeweils unterschiedlich stark gewichtet wurden:

  • Verschaffen der Verfügungsmacht,
  • Mitteilung über Weiterverkauf der Waren oder
  • Erteilung Transportauftrag einschließlich Verwendung der „richtigen“ USt-IdNr.
III. Neue BFH-Grundsätze für die Zuordnungsentscheidung

1. Entscheidend: Verschaffen der Verfügungsmacht

Der BFH hat nunmehr in Anlehnung an den EuGH entschieden, dass die erforderliche Zuordnung eine umfassende Würdigung aller Umstände des Einzelfalls voraussetzt. Wesentlich für die Zuordnung soll dabei das Kriterium der Verschaffung der Verfügungsmacht zugunsten des letzten Abnehmers über den Gegenstand sein.

Nur wenn der mittlere Unternehmer dem letzten Abnehmer die Verfügungsmacht an der Ware noch im Inland verschafft, ist die zweite Lieferung die bewegte steuerfreie Lieferung. Erlangt der letzte Abnehmer die Verfügungsmacht hingegen erst (z. B. nach der Warenbewegung) im Ausland, ist die erste Lieferung die – im Inland steuerpflichtige – bewegte Lieferung.

2. Nicht entscheidend: Transportauftrag

Dies gilt selbst dann, wenn der letzte Abnehmer den Transportauftrag erteilt. Dies widerspricht der in Abschnitt 3.14 Abs. 8 S. 2 UStAE niedergelegten Auffassung der Finanzverwaltung: Danach ist die zweite Lieferung die bewegte, wenn der letzte Abnehmer den Transport beauftragt bzw. durchführt (Abholfall).

3. Bei Zweifeln: Vermutungsregelung des § 3 Abs. 6 S. 6 UStG

Ist nicht zweifelsfrei aufklärbar, wann der letzte Abnehmer Verfügungsmacht an der Ware erhalten hat, gilt nach dem BFH unter Heranziehung der gesetzlichen Vermutungsregelung grundsätzlich die erste Lieferung als warenbewegte Lieferung, unabhängig davon, ob der mittlere oder letzte Abnehmer die Ware befördert oder versendet.

IV. Praktische Auswirkungen

Für eine rechtssichere Gestaltung von innergemeinschaftlichen Reihengeschäften kommt es künftig nicht mehr auf den Transportauftrag, sondern entscheidend darauf an, wann dem letzten Abnehmer Substanz, Wert und Ertrag (d. h. Verfügungsmacht) verschafft wird. Entscheidend sind nach den neuen BFH-Grundsätzen insofern auch die vertraglichen Vereinbarungen sowie deren tatsächliche Durchführung unter Berücksichtigung der Interessenlage der Beteiligten.

Zudem weist der BFH auf die Möglichkeit zur Absicherung des ersten leistenden Unternehmers in der Reihe hin:

Der erste leistende Unternehmer könne sich vom Ersterwerber („mittlerer“ Unternehmer) versichern lassen, dass der Ersterwerber die Verfügungsmacht nicht auf einen Dritten übertragen wird, bevor der Gegenstand das Ursprungsland physisch verlassen hat. Verstoße der Ersterwerber gegen diese Versicherung, komme die Gewährung von Vertrauensschutz für den ersten leistenden Unternehmer dergestalt in Betracht, dass statt ihm der Ersterwerber die deutsche Umsatzsteuer schulde (vgl. § 6a Abs. 4 UStG).

Wenngleich die Finanzverwaltung noch an die bisherigen Regelungen im Umsatzsteueranwendungserlass gebunden ist, werden diese in absehbarer Zeit an die neuen Rechtsprechungsgrundsätze anzupassen sein. Statt des Transportauftrags sollte daher künftig der Unsicherheiten mit Blick auf den noch nicht detailliert konturierten Begriff der „Verfügungsmacht“ mit entsprechenden vertraglichen Regelungen – insbesondere mit Versicherungen des Ersterwerbers (mittlerer Unternehmer) betreffend den Übergang der Verfügungsmacht – begegnet werden.

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