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Neuerungen durch das Steueränderungsgesetz 2015

03.11.2015

Am 16. Oktober 2015 hat der Bundesrat dem bereits am 24. September 2015 durch den Bundestag beschlossenen Steueränderungsgesetz 2015 (StÄndG 2015) zugestimmt. Das damit zustande gekommene StÄndG 2015 ist nun noch vom Bundespräsidenten auszufertigen und zu verkünden. Nachfolgend werden die wesentlichen Änderungen dargestellt.

I. Änderungen des Einkommen- und Körperschaftsteuergesetzes

Erweiterung der sog. Konzernklausel

Die Regelung des § 8c Abs. 1 Sätze 1 f. KStG sieht vor, dass bei schädlichem Beteiligungserwerb hinsichtlich Anteilen an Körperschaften von mehr als 25 % (anteilig) bzw. von mehr als 50 % (insgesamt) nicht genutzte Verluste der Körperschaft nicht mehr abziehbar sind. Nach der bisherigen sog. Konzernklausel des § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG a.F. liegt ein schädlicher Beteiligungserwerb aber nicht vor, wenn an dem die Anteile übertragenden und an dem übernehmenden Rechtsträger dieselbe Person zu jeweils 100 % mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist.

Diese sog. Konzernklausel wurde nunmehr – zum Teil entgegen der restriktiven Auffassung der Finanzverwaltung im bisherigen Entwurf eines BMF-Schreibens zur Anwendung des § 8c KStG vom 15. April 2014 – neu gefasst und ausdrücklich erweitert um Fälle, in denen die Konzernspitze der Erwerber oder der Veräußerer selbst oder – der Rechtsform nach – eine Personenhandelsgesellschaft ist. Als unschädliche Fälle im Sinne der sog. Konzernklausel benannt sind in § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG n.F. namentlich diejenigen, in denen

(1) der Erwerber zu 100 % am übertragenden Rechtsträger mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist und der Erwerber eine natürliche oder juristische Person oder eine Personenhandelsgesellschaft ist,

(2) der Veräußerer zu 100 % an dem Erwerber mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist und der Veräußerer eine natürliche oder juristische Person oder eine Personenhandelsgesellschaft ist oder

(3) an dem übertragenden und an dem übernehmenden Rechtsträger dieselbe natürliche oder juristische Person oder dieselbe Personenhandelsgesellschaft zu jeweils 100 % mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist.

Die Neuregelung ist bereits rückwirkend auf Beteiligungserwerbe nach dem 31. Dezember 2009 anwendbar (§ 34 Abs. 6 Satz 5 KStG n.F.).

Übertragung stiller Reserven bei Veräußerung bestimmter Anlagegüter

Gemäß § 6b EStG können bereits bisher durch Veräußerung aufgedeckte stille Reserven hinsichtlich bestimmter Wirtschaftsgüter auf bestimmte neu angeschaffte, hergestellte, erweiterte, ausgebaute oder umgebaute „Ersatzwirtschaftsgüter“ (insbesondere Grund und Boden) übertragen werden (sog. „Ersatzinvestition“). Dies setzt allerdings voraus, dass das „Ersatzwirtschaftsgut“ zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehört (§ 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG). Gehörte ein etwaiges „Ersatzwirtschaftsgut“ hingegen zu einer ausländischen Betriebsstätte, war § 6b EStG nicht anwendbar und der Veräußerungsgewinn sofort und vollumfänglich im Veranlagungszeitraum der Veräußerung zu versteuern.

In Reaktion auf eine Entscheidung des EuGH, nach der die bisherige Regelung (u.a.) gegen die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) verstieß (EuGH v. 16. April 2014 – C-591/13, Kommissi-on/Deutschland), wurde durch StÄndG 2015 nunmehr ein neuer § 6b Abs. 2a EStG n.F. eingefügt. Danach besteht nunmehr entsprechend den Vorgaben des EuGH bei „Ersatzinvestitionen“ einer Betriebsstätte im EU- oder EWR-Raum ein Antragswahlrecht des Steuerpflichtigen, den Veräußerungsgewinn über einen Zeitraum von grundsätzlich fünf Jahren in gleichen Jahresraten zu bezahlen. Der Antrag ist im Veranlagungszeitraum im Jahr der Veräußerung zu stellen. Wird der Antrag nicht gestellt, ist die auf den Veräußerungsgewinn entfallende Steuerschuld weiterhin sofort zu versteuern. Die Neuregelung ist rückwirkend anwendbar in allen offenen Fällen (§ 52 Abs. 14 Satz 1 EStG n.F.).

Erleichterung beim Investitionsabzugsbetrag

Nach § 7g EStG können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines ab-nutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten bis zu einem Höchstbetrag von EUR 200.000 gewinnmindernd abziehen (Investitionsabzugsbetrag). Bislang war hierfür u.a. erforderlich, dass der Steuerpflichtige eine konkrete Investitionsabsicht hat und dass der Steuerpflichtige das begünstigte Wirtschaftsgut seiner Funktion nach benennt (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2, 3 EStG a.F.). § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG n.F. verzichtet auf diese aufwendig nachzuweisenden Voraussetzungen, verlangt allerdings grundsätzlich die elektronische Übermittlung der gebildeten Investitionsabzugsbeträge sowie der nach § 7g Abs. 2 bis 4 EStG hinzuzurechnenden und rückgängig zu machenden Beträge nach amtlich vorgeschriebenen Datensätzen. Die Neuregelung gilt für Investitionsabzugsbeträge, die erstmals in nach dem 31. Dezember 2015 endenden Wirtschaftsjahren in Anspruch genommen werden (§ 52 Abs. 16 Satz 1 EStG n.F.).

II. Änderungen des Umwandlungssteuergesetzes

Für bestimmte Umwandlungsvorgänge sieht das Umwandlungssteuergesetz die Möglichkeit einer Buchwertfortführung (Steuerneutralität) vor. Dies betrifft insbesondere Fälle von Verschmelzungen, Spaltungen, Formwechseln und Einbringungen. Die Voraussetzungen einer solchen Buchwertfortführung wurden in den Fällen der Einbringung von (Teil-) Betrieben oder Mitunternehmeranteilen in Kapitalgesellschaften (§ 20 UmwStG) bzw. in Personengesellschaften (§ 24 Um-wStG) gegen Gewährung von Gesellschafts- bzw. Mitunternehmeranteilen und in Fällen des sog. qualifizierten Anteilstauschs (§ 21 UmwStG) um weitere Bedingungen erweitert. Nach bisheriger Rechtslage war eine Buchwertfortführung ebenso zulässig, wenn der Einbringende auch andere Gegenleistungen als Gesellschafts- bzw. Mitunternehmeranteile erhielt, soweit der gemeine Wert der sonstigen Gegenleistungen den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens nicht überstieg (vgl. § 20 Abs. 2 Satz 4, § 21 Abs. 1 Satz 3 UmwStG a.F.).

Durch das StÄndG 2015 wird dies insoweit eingeschränkt, als dass eine Buchwertübertragung nur noch zulässig ist, soweit der gemeine Wert der neben den Gesellschaftsrechten gewährten sonstigen Gegenleistungen 25 % des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder EUR 500.000, höchstens jedoch den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens, nicht übersteigt (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4, Satz 4, § 21 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2, Satz 4, § 24 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2, Satz 4 UmwStG n.F.). Anderenfalls sind die stillen Reserven im eingebrachten Betriebsvermögen anteilig aufzudecken und zu versteuern. Die neuen Regelungen gelten bereits für Einbringungen nach dem 31. Dezember 2014 (§ 27 Abs. 14 UmwStG n.F.).

 III. Änderungen des Grunderwerbsteuergesetzes

Verschärfung des Besteuerungstatbestandes für Gesellschafterwechsel bei grundbesitzenden Personengesellschaften

Nach § 1 Abs. 2a GrEStG war bereits bislang der unmittelbare oder mittelbare Übergang von mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen einer grundbesitzenden Personengesellschaft auf neue Gesellschafter grunderwerbsteuerbar. Nach der Rechtsprechung des BFH wurden dabei Kapital- und Personengesellschaften jedenfalls bei der Frage mittelbarer Beteiligungsveränderungen gleichermaßen als transparent betrachtet (BFH v. 24. April 2013 –II R 17/10, BStBl. II 2013, 833).

Diese Gleichbehandlung von Kapital- und Personengesellschaften hat der Gesetzgeber durch das StÄndG 2015 aufgegeben, indem nunmehr nur noch bei mittelbaren Änderungen der Beteiligung von Personengesellschaften an einer grundbesitzenden (weiteren) Personengesellschaft die mittelbaren Beteiligungsänderungen anteilig durch Multiplikation der jeweiligen Beteiligungsquoten („Durchrechnung“) berücksichtigt werden (§ 1 Abs. 2a Satz 2 GrEStG n.F.). Bei der Beteiligung einer Kapitalgesellschaft ist hingegen nach § 1 Abs. 2a Sätze 3 bis 5 GrEStG n.F. anders zu verfahren. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt danach ebenso wie eine mittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft nur dann als neue Gesellschafterin, wenn sich die Beteiligungsverhältnisse an der jeweiligen Kapitalgesellschaft selbst um mindestens 95 % ändern. Bei mehrstufigen Beteiligungen von Kapitalgesellschaften ist jede Beteiligungsebene gesondert vorzunehmen, d.h. nicht „durchzurechnen“. Die Kapitalgesellschaft ist insoweit nicht gleichermaßen transparent wie eine Personalgesellschaft. Anders als noch zuvor geplant, ist die Neuregelung nicht rückwirkend anzuwenden. Sie gilt erst für Erwerbsvorgänge, die nach dem Tag des Inkrafttretens des StÄndG 2015 verwirklicht werden (§ 23 Abs. 13 GrEStG n.F.).

Neuregelung der Ersatzbemessungsgrundlage

Nach der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 23. Juni 2015 (1 BvL 13 und 14/11), nach der die in § 8 Abs. 2 GrEStG a.F. enthaltene Regelung zur sogenannten Ersatzbemessungsgrundlage im Grunderwerbsteuerrecht mit dem Gleichheitssatz (Artikel 3 Abs. 1 GG) unvereinbar war, wurde der Gesetzgeber verpflichtet, spätestens zum 30. Juni 2016 mit Rückwirkung zum 1. Januar 2009 eine Neuregelung zu treffen.

Durch das StÄndG 2015 kommt der Gesetzgeber dieser Verpflichtung frühzeitig nach. Die als Ersatzbemessungsgrundlage zu ermittelnden Werte wurden dabei an den gemeinen Wert angenähert. Die Neuregelung enthält dazu für die Ermittlung der Ersatzbemessungsgrundlage in § 8 Abs. 2 GrEStG n.F. einen geänderten Verweis auf die Vorschriften der Grundbesitzbewertung nach § 151 i.V.m. §§ 157 ff. BewG (bisher § 138 Abs. 1 bis 4 BewG). Die neue Ersatzbemessungsgrundlage führt tendenziell zu einer höheren Grunderwerbsteuer. Die Neuregelung ist entsprechend der Forderung des Bundesverfassungsgerichts rückwirkend auf alle Erwerbsvorgänge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2008 verwirklicht worden sind (§ 23 Abs. 14 Satz 1 GrEStG n.F.).

In sog. Altfällen steht einer rückwirkenden Änderung aber in der Regel die Vertrauensschutzregelung des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO entgegen, nach der bei einer Änderung zuungunsten des Steuerpflichtigen nicht berücksichtigt werden darf, dass das Bundesverfassungsgericht die Nichtigkeit eines Gesetzes festgestellt hat, auf dem die bisherige Steuerfestsetzung beruht. Der Gesetzgeber geht davon aus, dass nur in folgenden Fällen kein Vertrauensschutz besteht und eine rückwirkende Änderung folglich zulässig ist:

  • Für den Besteuerungsfall liegt überhaupt noch keine Steuerfestsetzung oder eine gesonderte Feststellung vor.
  • Eine bereits vorgenommene erstmalige Steuerfestsetzung oder erstmalige gesondert Feststellung wurde vom Steuerpflichtigen mit Einspruch angefochten und es ist noch keine Unanfechtbarkeit eingetreten. Durch Rücknahme des Einspruchs kann der Steuerpflichtige eine „Verböserung“ aber verhindern.
  • Bei gerichtlicher Anfechtung der erstmaligen Festsetzung bzw. Feststellung kann das Ge-richt einer anderweitig begründeten Klage die rückwirkende Neuregelung saldierend gegenüberstellen.
IV. Änderungen des Umsatzsteuergesetzes

Steuerentstehung bei unrichtigem oder unberechtigtem Umsatzsteuerausweis

Im Rahmen der Umsatzsteuer wurde der Entstehungszeitpunkt der Steuer bei unrichtigem und unberechtigtem Steuerausweis einheitlich in § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG n.F. geregelt. Danach entsteht die Umsatzsteuer bei unrichtigem und unberechtigtem Steuerausweis jeweils im Zeitpunkt der Ausgabe der Rechnung. Die Neuregelung tritt nach dem Tag der Verkündung des StÄndG 2015 in Kraft (Art. 18 Abs. 1 StÄndG 2015).

Umkehr der Steuerschuldnerschaft bei Leistungen im Zusammenhang mit Betriebsvorrichtungen

Nach § 13b Abs. 2 Nr. 4, Abs. 5 UStG a.F. geht bereits bisher die Steuerschuldnerschaft bei bestimmten Werklieferungen und sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück (Bauleistungen) auf den Leistungsempfänger über. Der BFH hat noch mit Urteil vom 28. August 2014 (V R 7/14) entschieden, dass Lieferungen und Leistungen im Zusammenhang mit Betriebsvorrichtungen nicht dieser Umkehr der Steuerschuldnerschaft nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG unterliegen, weil Betriebsvorrichtungen keine Bauwerke im Sinne dieser Vorschrift seien.

Durch § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 2 UStG n.F. stellt der Gesetzgeber klar, dass entgegen dem BFH auch Lieferungen und Leistungen im Zusammenhang mit Betriebsvorrichtungen („Sachen, Aus-stattungsgegenstände und Maschinen, die auf Dauer in einem Gebäude oder Bauwerk installiert sind und die nicht bewegt werden können, ohne das Gebäude oder Bauwerk zu zerstören oder zu verändern“) unter die Regelung der Umkehr der Steuerschuldnerschaft fallen können. Die Neuregelung tritt ebenfalls nach dem Tag der Verkündung des StÄndG 2015 in Kraft (Art. 18 Abs. 1 StÄndG 2015).

Besteuerung von Leistungen der öffentlichen Hand

Weitere Neuerungen ergeben sich bei den Regelungen zur Umsatzbesteuerung von Leistungen der öffentlichen Hand. Der bislang mit Art. 13 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie nicht in Einklang stehende § 2 Abs. 3 UStG a.F. zur Unternehmereigenschaft juristischer Personen des öffentlichen Rechts (vgl. BFH v. 15. April 2010 – V R 10/09), nach der juristischen Personen des öffentlichen Rechts nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art und ihrer land- oder forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig waren, wurde aufgehoben und ein neuer § 2b UStG n.F. eingeführt.

Im Grundsatz gilt nunmehr die Regel des § 2 Abs. 1 UStG auch für juristische Personen des öffentlichen Rechts. Diese sind danach regelmäßig Unternehmer, wenn sie selbstständig und nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen tätig sind. Als Ausnahmevorschrift regelt § 2b UStG n.F., dass juristische Personen des öffentlichen Rechts (nur) nicht Unternehmer sind, soweit Leistungen im Rahmen der öffentlichen Gewalt ausgeübt werden und eine Nichtbesteuerung zu keinen größeren Wettbewerbsverzerrungen führt. Die Neuregelung tritt grundsätzlich zum 1. Januar 2017 in Kraft. Die juristischen Personen des öffentlichen Rechts können aber bis spätestens zum 31. Dezember 2016 gegenüber dem Finanzamt erklären, dass sie bis zum 31. Dezember 2020 weiter die Altregelung anzuwenden (§ 27 Abs. 22 UStG n.F.).

Bei Rückfragen im Zusammenhang mit den Neuerungen durch das Steueränderungsgesetz 2015 stehen wir Ihnen jederzeit gern zur Verfügung.

Ihre Ansprechpartner:

Sören Münch, Steuerberater

André Blischke, Rechtsanwalt