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BFH zur Feststellung einer Steuerhinterziehung im finanzgerichtlichen Verfahren

15.09.2016

Mit Urteil vom 12. Juli 2016 (Az.: II R 42/14) hat der BFH entschieden, dass das Finanzgericht (FG) für die Festsetzung von Hinterziehungszinsen in Bezug auf die Steuerhinterziehung aufgrund seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu entscheiden hat, ob diejenigen Tatsachen vorliegen, die den Tatbestand des § 370 AO ausfüllen. Eine Entscheidung nach den Regeln der Feststellungslast zu Lasten des Steuerpflichtigen sei nicht zulässig.

I. Hintergrund und Sachverhalt zur Entscheidung

Im Streitfall ging es um die Rechtmäßigkeit der Festsetzung von Hinterziehungszinsen (§ 235 Abs. 1 AO) wegen einer – vermeintlichen – Hinterziehung der Schenkungsteuer durch die Klägerin.

Die Klägerin hatte in der Schweiz befindliches Vermögen auf ein Konto mit Depot bei einer Schweizer Bank übertragen, das auf den Namen ihrer Stieftochter lautete und für das die Klägerin sich eine Kontovollmacht erteilen ließ. Das Konto wurde dann in der Folgezeit geschlossen und der Gegenwert auf ein eigenes Konto mit Depot der Klägerin bei einer anderen Schweizer Bank übertragen. Einige Jahre später – nach Kenntniserlangung – setzte das beklagte Finanzamt (FA) gegenüber der Klägerin Schenkungsteuer u.a. für die Vermögensübertragung auf die Stieftochter und für die spätere Vermögensübertragung zurück auf die Klägerin fest. Die Bescheide wurden bestandskräftig.

Zudem setzte das FA gegenüber der Klägerin die streitigen Hinterziehungszinsen wegen Hinterziehung der Schenkungsteuer aus der freigebigen Zuwendung von der Stieftochter an die Klägerin (Rückübertragung) fest. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb im Wesentlichen ohne Erfolg. Auch die Klage blieb erfolglos. Die Hinterziehungszinsen seien nach Auffassung des FG rechtmäßig festgesetzt worden. Insbesondere der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung sei durch die (Rück-)Übertragung des Vermögens von dem Konto der Stieftochter auf das Konto der Klägerin erfüllt. Zudem habe die Klägerin ein materiell beabsichtigtes Treuhandverhältnis nicht nachgewiesen. Für das Vorliegen eines solchen trage die Klägerin die Feststellungslast.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin insbesondere die Verletzung des sog. „in dubio pro reo“-Grundsatzes geltend („im Zweifel für den Angeklagten“). Außerdem habe das FG zu strenge Anforderungen an den Nachweis eines Treuhandverhältnisses gestellt.

II. Begründung der Entscheidung

Die Revision der Klägerin hatte Erfolg. Der BFH hat das Urteil des FG aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Die Klägerin trage – entgegen dem Urteil des FG – nicht die Feststellungslast für das Vorliegen eines die Steuerhinterziehung ausschließenden Treuhandverhältnisses. Das FG habe versäumt, zu der erforderlichen Überzeugung zu gelangen, dass nach der Übertragung des Guthabens auf die Stieftochter kein Treuhandverhältnis zwischen der Klägerin als Treugeberin und der Stieftochter als Treuhänderin vorgelegen habe.

Für die Festsetzung von Hiterziehungszinsen müsse aufgrund der freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung des FG nachgewiesen sein, dass eine in § 370 Abs. 1 AO beschriebene Tathandlung (Steuerhinterziehung) mit Vorsatz begangen und dadurch Steuern verkürzt wurden. Dafür müsse das FG von dem Vorliegen der Tatsachen, die den objektiven und den subjektiven Tatbestand des § 370 AO bilden, vollständig überzeugt sein.

Eine Entscheidung nach den Regeln der Feststellungslast zu Lasten des Steuerpflichtigen sei hinsichtlich der Tatbestandsvoraussetzungen einer Steuerhinterziehung nicht zulässig. Zwar seien strafrechtliche Grundsätze nicht unmittelbar in das Besteuerungs- und Finanzgerichtsverfahren zu übertragen. Der „in dubio pro reo“-Grundsatz gelte im Ergebnis aber dennoch aufgrund der Verteilung der steuerlichen Feststellungslasten. Für die steuerbegründenden Tatsachen, u.a. solche die zur Annahme einer freigebigen Zuwendung (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) erforderlich sind, trage das FA die Feststellungslast. Ebenso trage das FA die Feststellunglast für das Nichtvorliegen eines Treuhandverhältnisses, wenn der Steuerpflichtige ausführt, einer freigebigen Zuwendung stehe entgegen, dass er als Zuwendungsempfänger durch die Zuwendung nicht bereichert sei, da ihm der Zuwendungsgegenstand schon zuvor gehört und der Zuwender den Zuwendungsgegenstand für ihn lediglich als Treuhänder gehalten habe. Das FG müsse in diesem Fall auch von dem Nichtvorliegen eines Treuhandverhältnisses überzeugt sein, wenn nicht ausnahmsweise der Vortrag des Vorliegens eines Treuhandverhältnisses eine bloße Behauptung des Steuerpflichtigen ist, für deren Richtigkeit keine Anhaltspunkte ersichtlich sind.

Für die Überzeugungsbildung durch das FG hat der BFH keine abstrakten Kriterien aufgestellt. Der BFH hat dem FG lediglich aufgegeben,

  • das Vorbringen der Beteiligten mit allen tatsächlichen Behauptungen vollständig zur Kenntnis zu nehmen und bei der Entscheidung in Erwägung zu ziehen und
  • von den entscheidungserheblichen Tatsachen ohne Bindung an gesetzliche Beweisregeln
  • persönliche Gewissheit in einem Maße zu erlangen, dass an sich mögliche Zweifel überwunden werden und sich von einem bestimmten Sachverhalt als wahr zu überzeugen, wobei in tatsächlich zweifelhaften Fällen ein für das praktische Leben brauchbarer Grad von Gewissheit genüge.

Bei der Prüfung, ob ein Treuhandverhältnis tatsächlich vorliegt, sei dabei allerdings ein strenger Maßstab anzulegen.

III. Auswirkungen für die Praxis

Der BFH hat durch die vorstehend beschriebene Entscheidung die Geltung des „in dubio pro reo“-Grundsatzes im Besteuerungs- und Finanzgerichtsverfahren bestätigt und diesen aus der Verteilung der steuerrechtlichen Feststellungslasten hergeleitet.

Der BFH ist damit auch der bisher weit verbreiteten Praxis der Finanzverwaltung entgegen getreten, nach der häufig eine Steuerhinterziehung des Steuerpflichtigen ohne eingehende Begründung angenommen wird. Die hinsichtlich der Tatbestandsvoraussetzungen einer Steuerhinterziehung feststellungsbelastete Finanzverwaltung wird danach künftig die Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung ausführlich zu begründen und nachzuweisen haben.

Die Finanzgerichte werden aufgrund der Entscheidung des BFH zukünftig in Fällen, in denen der Tatbestand einer steuerbegründenden Norm bei Vorliegen eines Treuhandverhältnisses ausgeschlossen wäre, das Nichtvorliegen eines Treuhandverhältnisses durch entsprechende Überzeugungsbildung positiv zu begründen haben. Dies gilt nur nicht bei offenkundigen „Schutzbehauptungen“ ohne Anhaltspunkte für deren Richtigkeit. In Betracht kommen dürfte dies nur in Ausnahmefällen, etwa wenn der – vermeintliche – Treuhänder während der Dauer des Treuhandverhältnisses über das Treugut wiederholt verfügt hat. Da das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses allerdings nach strengen Maßstäben zu prüfen sein soll, ist hier unbedingt aus Gründen der Beweisvorsorge der Abschluss einer vorherigen, schriftlichen und ausdrücklichen Vereinbarung anzuraten, die darüber hinaus auch – wie vereinbart – tatsächlich zu vollziehen ist.

Gern sind wie Ihnen hierbei oder bei sonstigen Fragen in diesem Zusammenhang behilflich und stehen Ihnen für weitere Rückfragen und Informationen jederzeit zur Verfügung.

Ihre Ansprechpartner:

Sören Münch, Steuerberater

André Blischke, Rechtsanwalt