Die Buchwertfortführung im Rahmen von Spaltungsvorgängen ist nicht nur in der Praxis ein viel diskutiertes Thema. Auch die Finanzgerichte (FG) sind sich nicht einig über die dogmatische Einordnung der Sätze 3 und 4 des § 15 Abs. 2 UmwStG. Nach § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG wird die Buchwertfortführung im Falle einer Spaltung versagt, sofern durch die Spaltung die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden (Nachveräußerungssperre). Davon ist nach § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG auszugehen, wenn innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag Anteile an einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft, die mehr als 20 % der vor Wirksamwerden der Spaltung an der Körperschaft bestehenden Anteile ausmachen, veräußert werden.
Fraglich ist in diesem Zusammenhang insbesondere, ob und inwiefern die Sätze 3 und 4 einen einheitlichen Ausschlusstatbestand bilden oder getrennt voneinander zur Anwendung kommen. Die Finanzverwaltung tendiert bei dieser Frage zur letzteren Ansicht. Zwar beinhaltet der Umwandlungssteuererlass 2011 (UmwSt-Erlass 2011) keine eindeutige Aussage dahingehend, ob Satz 3 einen eigenständigen Anwendungsbereich entfalte, jedoch kann nach Ansicht des FG Hamburg aus Rn. 15.30 UmwSt-Erlass 2011 nicht hergeleitet werden, dass § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG keinen eigenen Anwendungsbereich habe (FG Hamburg vom 18. September 2018, Az. 6 K 77/16). Über das Urteil des FG Hamburg haben wir in unserem Newsbeitrag vom 22. Januar 2019 berichtet. Das FG Hamburg folgt damit der aus praktischer Sichtweise eher fragwürdigen Auffassung der Finanzverwaltung. Demnach wäre eine Einschränkung des weiten Anwendungsbereiches des § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG durch Satz 4 nicht mehr möglich, sodass folglich nicht mehr geprüft werden müsste, ob für eine Versagung der Buchwertfortführung neben den Voraussetzungen des Satzes 3 auch die (wertmäßigen) Voraussetzungen des Satzes 4 vorliegen.
In diesem Zusammenhang möchten wir ergänzend auf das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 31. Mai 2018 (Az. 9 K 9143/16) hinweisen. Das FG Berlin-Brandenburg vertritt entgegen der oben dargestellten Sichtweise die Auffassung, dass die Sätze 3 und 4 des § 15 Abs. 2 UmwStG einen einheitlichen Ausschlusstatbestand bilden. Folglich gelangt nach Ansicht des FG Berlin-Brandenburg die Regelung des § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG nur dann zur Anwendung, wenn auch die in Satz 4 enthaltenen Voraussetzungen (20 %-Grenze) erfüllt sind. Darüber hinaus urteilte das FG Berlin-Brandenburg, dass ein bei der Aufspaltung einer Organgesellschaft anfallender gewerbesteuerlicher Übertragungsgewinn nicht von den Rechtsnachfolgern der Organgesellschaft, sondern nach Zurechnung zum Einkommen des Organträgers durch diesen zu versteuern ist.
Das FG Berlin-Brandenburg verweist in seiner Begründung unter anderem auf die Sichtweise des Bundesfinanzhofes (BFH), der in § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG eine unwiderlegbare Vermutung sehe, die in allen Fällen zum Tragen komme, in denen innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag Anteile veräußert werden, die mehr als 20 % der vor Wirksamwerden der Aufspaltung der Körperschaft bestehenden Anteile ausmachen (BFH vom 3. August 2005, Az. I R 62/04). Der BFH sehe zudem in § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG im Sinne der Wortlautauslegung insbesondere keine widerlegbare gesetzliche Beweislastregel. Die Formulierung „Davon ist auszugehen, wenn…“ sei daher als eine ausnahmslos geltende Gesetzesfiktion zu verstehen, die nicht widerlegt werden könne. Satz 3 finde in Satz 4 erst seine Vervollständigung und laufe daher bei kumulativer Anwendung mit Satz 4 auch selbst nicht ins Leere. Auch die Aufteilung in zwei Sätze indiziere keine eigenständigen Anwendungsbereiche der Sätze 3 und 4. Darüber hinaus sehe der BFH den Gesetzeszweck insbesondere darin, dass die Buchwertfortführung nur in den Fällen ausgeschlossen werden solle, in denen die Steuerpflicht der Veräußerung eines Teilbetriebs, eines Mitunternehmeranteils oder einer 100 %-Beteiligung dadurch umgangen wird, dass die Anteile der aufnehmenden Körperschaft nach Aufspaltung veräußert werden.
Das FG Berlin-Brandenburg hat damit der Finanzamtsauffassung eine klare Absage erteilt. § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG ist demnach nur zusammen mit Satz 4 anwendbar. Die Revision zum BFH wurde zugelassen. Ein Revisionsverfahren ist derzeit unter dem Az. I R 27/18 anhängig.
Da auch das Revisionsverfahren gegen das Urteil des FG Hamburg weiterhin anhängig ist (Az. I R 39/18), ist zu empfehlen, sich in gleichgelagerten Fällen auf die für Steuerpflichtige positive Argumentation des FG Berlin-Brandenburg zu berufen und Einspruch gegen die entsprechenden Bescheide einzulegen. Mit Bezug auf die anhängigen Revisionsverfahren kann darüber hinaus auch die Aussetzung bzw. das Ruhen des Verfahrens beantragt werden.
Gern unterstützen wir Sie bei der Auswahl der passenden Gestaltung geplanter Reorganisationen.
Darüber hinaus stehen wir Ihnen für Fragen zu den oben genannten Sachverhalten selbstverständlich gern zur Verfügung.
