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BFH: Kein steuerlich wirksamer rückwirkender Formwechsel, wenn bei Beschlussfassung die Einbringungsvoraussetzungen nicht vorliegen

12.09.2022

Der Formwechsel ist eine besondere Form der Umwandlung. Während zivilrechtlich lediglich eine Änderung des Rechtskleides vollzogen wird (§§ 190 ff. UmwG), ist unter bestimmten Voraussetzungen steuerlich ein Einbringungsvorgang mit Rückwirkung anzunehmen. Zum Thema der Anwendung der §§ 25 und 20 UmwStG (konkret Rückwirkung) hat sich nun der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 21. Februar 2022 (Az. I R 13/19) geäußert.

Gemäß § 25 UmwStG in Verbindung mit § 20 Abs. 1 UmwStG ist ein Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft (oder Genossenschaft) steuerlich grundsätzlich zu Buchwerten möglich. Er kann nach § 25 UmwStG in Verbindung mit § 20 Abs. 6 UmwStG bis zu acht Monate rückwirkend vorgenommen werden. Formwechsel von Kapitalgesellschaft zu Kapitalgesellschaft sind hingegen nicht von § 25 UmwStG erfasst (kein Statuswechsel in der Besteuerung). Demgegenüber werden Formwechsel von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften nach § 9 UmwStG steuerlich wie eine Verschmelzung behandelt.

Das Urteil des BFH bezieht sich auf die Umwandlung von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften im Wege des Formwechsels. Wir stellen Ihnen die wesentlichen Eckpunkte der Entscheidung nachfolgend kurz dar:

Sachverhalt (vereinfacht):

Kläger waren die Mitunternehmer einer OHG, die wiederum als Kommanditistin an einer GmbH & Co. KG (KG) beteiligt war (einzige Tätigkeit der OHG). Der Kommanditanteil wurde mit schuldrechtlicher Wirkung zum 2. Januar 2013 (ebenfalls Tag des wirtschaftlichen Übergangs) an eine GmbH verkauft, sodass die OHG ab dem 2. Januar 2013 über keinen Geschäftsbetrieb mehr verfügte. Am 25. Januar 2013 haben die Gesellschafter der OHG beschlossen, die OHG rückwirkend zum 18. Dezember 2012 in eine GmbH umzuwandeln. Die OHG stellte dann beim Finanzamt einen Antrag auf Änderung des vorliegenden Feststellungsbescheides für die KG. Das Finanzamt folgte dem Antrag weitestgehend, sah aber in dem rückwirkenden Formwechsel einen Verstoß gegen eine Behaltefrist (hier: § 5a Abs. 4 EStG).

Nach erfolglosem Einspruch haben die Kläger Klage vor dem Niedersächsischen Finanzgericht (FG Niedersachsen) erhoben, welches mit seiner Entscheidung vom 29. Januar 2019 (Az. 8 K 163/17) den Klägern weitestgehend Recht gab. Dagegen wehrte sich das Finanzamt im Wege der Revision.

Entscheidung des BFH:

Der BFH wies die Revision des Finanzamtes als unzulässig zurück. Als Begründung führte der BFH aus, dass der vollzogene Formwechsel steuerlich nicht wirksam geworden sei. Grund hierfür seien die fehlenden Tatbestandsvoraussetzungen im Zeitpunkt der Beschlussfassung am 25. Januar 2013. Der BFH verweist in diesem Zusammenhang auf die zwingend zu berücksichtigenden Voraussetzungen des § 20 UmwStG (Verweisnorm des § 25 UmwStG). Gegenstand der Übertragung seien die Mitunternehmeranteile an der Einbringenden, also der OHG, gewesen. Die formwechselnde Gesellschaft müsse jedoch zwingend eine Mitunternehmerschaft sein. Diese Eigenschaft sprach der BFH der formwechselnden Gesellschaft im Umwandlungszeitpunkt (25. Januar 2013) ab, da die Personengesellschaft ihre Kommanditanteile an der KG bereits am 2. Januar 2013 veräußert hatte und ihre einzige Tätigkeit darin bestand, die Beteiligung an der KG zu halten. Infolgedessen hatte die GbR ihren gesamten Gewerbebetrieb bereits am 2. Januar 2013 veräußert (Übergang des wirtschaftlichen Eigentums). Im Ergebnis sei eine vermögensverwaltende GbR ohne Mitunternehmereigenschaft verblieben, die nicht die Voraussetzungen des § 20 Abs 1 UmwStG erfülle.

Einschätzung und Ausblick:

Der BFH stellt im vorgenannten Urteil strikt auf die Einhaltung der formellen Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 UmwStG ab. Ohne Vorliegen der Voraussetzungen kann der Formwechsel weder rückwirkend noch steuerneutral durchgeführt werden. Hier war der Formwechsel im Ergebnis dennoch steuerneutral, weil gerade kein Vermögen und damit keine stillen Reserven mehr vorhanden waren.

Entsprechend dem sogenannten Umwandlungssteuererlass prüft die Finanzverwaltung das Vorliegen der Voraussetzungen des § 20 UmwStG zum Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtages (hier: 18. Dezember 2012). Es ist nunmehr davon auszugehen, dass die Finanzverwaltung künftig genau auf die Einhaltung der formellen Voraussetzungen zu beiden Zeitpunkten (steuerlicher Übertragungsstichtag, Tag der Beurkundung der Umwandlung) achten wird. Es ist daher stets darauf zu achten, dass die formellen Voraussetzungen in jedem Falle an beiden Stichtagen eingehalten werden, um eventuelle Buchwertprivilege des § 20 UmwStG in Anspruch nehmen zu können.

Sollten Sie Fragen zu einer geplanten Umwandlung haben oder Beratung bei der Planung möglicher Umstrukturierungen benötigen, sprechen Sie uns gern an. Wir begleiten Sie von der Konzeptionierung über die Durchführung bis hin zur Nachweiserbringung bei den Finanzbehörden im Anschluss an die Umstrukturierung.

Für weitere Fragen stehen wir Ihnen selbstverständlich gern zur Verfügung.

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