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OFD Frankfurt: Verfügung betreffend die Regelung des § 8b Abs. 4 KStG – Unterjähriger Hinzuerwerb von Anteilen bei Streubesitz

06.03.2014

Mit Verfügung vom 2. Dezember 2013 hat die Oberfinanzdirektion (OFD) Frankfurt zu Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der Regelung des § 8b Abs. 4 KStG über Streubesitzdividenden Stellung genommen (OFD Frankfurt S 2750a A – 19 – St 52). Gegenstand der Verfügung ist die sog. „Rückbeziehungsfiktion“ des § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG.

1. Vorgeschichte

Mit Urteil vom 20. Oktober 2011 (Rechtssache C-284/09) hat der EuGH die deutsche Besteuerung von Streubesitzdividenden, die an im EU-Ausland ansässige körperschaftsteuerpflichtige Anteilseigner gezahlt werden, für europarechtswidrig erklärt, weil bisher Gewinnausschüttungen zwischen Körperschaften im reinen Inlandssachverhalt günstiger als Gewinnausschüttungen über die Grenze besteuert wurden. Der deutsche Gesetzgeber hat auf dieses Urteil mit Gesetz vom 21. März 2013 (BGBl. I 2013, S. 561) reagiert und die volle Steuerpflicht für Streubesitzdividenden (Beteiligung unmittelbar weniger als 10% des Grund-oder Stammkapitals) auch für den reinen Inlandssachverhalt eingeführt (§ 8b Abs. 4 KStG n. F.).

2. Ausgangspunkt und Kontext der Verfügung

§ 8b Abs. 4 KStG schließt nunmehr die Steuerbefreiung des § 8b Abs. 1 KStG für Körperschaften hinsichtlich Streubesitzdividenden aus. Dividenden aus Beteiligungen an anderen Körperschaften  sind seit dem 1. März 2013 voll steuerpflichtig, wenn die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10 % des Grund- oder Stammkapitals betragen hat. Stichtag für die Beurteilung der 10 %-Grenze des § 8b Abs. 4 KStG ist danach (auch bei abweichendem Wirtschaftsjahr) grundsätzlich der Beginn des Kalenderjahres. Eine Ausnahme von diesem Stichtagsprinzip regelt § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG, nach dem der unterjährige Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 % als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt gilt („Rückbeziehungsfiktion“). Folge ist die Steuerfreiheit der Dividenden aus diesen Beteiligungen.

In der Gestaltungspraxis und der rechtswissenschaftlichen Literatur stellen sich im Zusammenhang mit der Auslegung der „Rückbeziehungsfiktion“ des neuen § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG diverse Zweifelsfragen. So ist bereits nicht abschließend geklärt, ob die „Rückbeziehungsfiktion“ nur den einheitlichen Erwerb eines Beteiligungspakets von mindestens 10 % (zB Pung, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG § 8b Rn. 288; Rengers, in: Blümich, KStG § 8b Rn. 118a) oder auch einen niedrigeren Hinzuerwerb, der die Beteiligungshöhe insgesamt erstmals über die Grenze von 10% aufstockt, erfasst (zB Haisch/Helios, DB 13, 724; Intemann, BB 13, 1239). Weiter ungeklärt ist, ob bei einem einheitlichen unterjährigen Erwerb einer Beteiligung von mehr als 10 % auch Dividenden aus zuvor bereits an derselben Gesellschaft bestehenden oder nachträglich erworbenen Streubesitzbeteiligungen (< 10 %) steuerfrei sind (so zB Pung, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG § 8b Rn. 288; Rengers, in: Blümich, KStG § 8b Rn. 118a; a.A. Herlinghaus, FR 2013, 529).

3. Inhalt der Verfügung

Zu diesen Fragen hat die OFD Frankfurt mit Verfügung vom 2. Dezember 2013 Stellung genommen. Nach Ansicht der OFD Frankfurt gilt die Rückbeziehung des § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG ausschließlich für den Erwerb eines Anteilspaketes von mindestens 10 % durch einen einzelnen Erwerbsvorgang. Die Regelung habe zudem keine Auswirkung auf die Behandlung von Anteilen, die zum Beginn des Kalenderjahres bereits bestehen und sei auch nicht anzuwenden, wenn im laufenden Kalenderjahr durch verschiedene Erwerbsvorgänge jeweils Anteile von weniger als 10 % erworben werden, die Erwerbe insgesamt aber die Grenze von 10 % erreichen. Bestand bereits zuvor Streubesitz oder wird nach Erwerb des Anteilspakets weiterer Streubesitz hinzu erworben, sollen Dividenden hinsichtlich dieses Streubesitzes weiterhin anteilig steuerpflichtig sein. Diese Auslegung ergebe sich aus dem Wortlaut sowie dem S inn und Zweck der Vorschrift, Härten zu vermeiden.

4. Bewertung und Auswirkungen der Verfügung

Die Verfügung der OFD Frankfurt basiert auf einer sehr restriktiven Auslegung des § 8b Abs.4 Satz 6 KStG. Dagegen lässt sich vor allem der Wortlaut der Norm anführen. Dieser beinhaltet jedenfalls keinen Anhaltspunkt für eine nur anteilige Steuerfreiheit von Dividenden bei Erwerb eines 10 %- Anteilspakets. Dies spricht deutlich für eine umfassende Steuerfreiheit bei unterjährigem Erwerb einer 10 %-Beteiligung. Nach alledem ist zweifelhaft, ob die Rechtsansicht der OFD Frankfurt in einem finanzgerichtlichen Verfahren bestätigt werden würde. Die bestehende Rechtsunsicherheit hinsichtlich der „Rückbeziehungsfiktion“ ist insofern nach wie vor nicht endgültig beseitigt.

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Sören Münch, Steuerberater