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Keine Berücksichtigung von eigenkapitalersetzenden Aufwendungen als nachträgliche Anschaffungskosten – Änderung der Rechtsprechung – Vertrauensschutz – Handlungsbedarf

06.10.2017

Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 11. Juli 2017 (Az: IX R 36/15; veröffentlicht am 27. September 2017) entschieden, dass mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechtes durch das MoMiG die gesetzliche Grundlage für die bisherige Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Aufwendungen aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen (z.B. Inanspruchnahme als Bürge) als steuermindernde nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG weggefallen ist. Dies stellt eine Änderung der Rechtsprechung dar.

Aus Gründen des Vertrauensschutzes gelten die neuen Rechtsprechungsgrundsätze nach Auffassung des Bundesfinanzhofes nur mit Wirkung für die Zukunft. Die bisherigen Grundsätze (Berücksichtigung als nachträgliche Anschaffungskosten) sind demnach weiter anzuwenden, wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zum Tag der Veröffentlichung des Urteils (27. September 2017) eigenkapitalersetzend geworden ist oder der Gesellschafter bis zu diesem Tag eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe geleistet hat.

Problemstellung

Eine GmbH, deren Alleingesellschafter A ist, benötigt zur Erweiterung des Geschäftsbetriebes eine Finanzierung. Fremdkapital wird von den entsprechenden Banken nur gewährt, wenn sich A für die Darlehen (teilweise) verbürgt. Die GmbH meldete Insolvenz an. A wird durch die finanzierenden Banken als Bürge in Anspruch genommen.

Es stellt sich die Frage, ob A die Aufwendungen für die Bürgschaftsinanspruchnahme steuermindernd berücksichtigen kann.

Bisherige Rechtsprechung

Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 17 EStG) gehört unter bestimmten Voraussetzungen auch der Gewinn oder Verlust aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft. Der Auflösungsverlust ist der Betrag, um den die Anschaffungskosten (inklusive nachträgliche Anschaffungskosten) der Beteiligung das zurückgezahlte Vermögen der Gesellschaft übersteigt. Ist zurückzahlbares Vermögen nicht vorhanden, entspricht der Verlust den Anschaffungskosten der Beteiligung zuzüglich den Kosten der Auflösung, die der Gesellschafter getragen hat.

Nach der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes gehörten zu den (nachträglichen) Anschaffungskosten offene oder verdeckte Einlagen sowie bestimmte Aufwendungen für die Beteiligung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst waren. Derartige nachträgliche Anschaffungskosten hat der Bundesfinanzhof angenommen, wenn ein Gesellschafterdarlehen ausgefallen oder der Gesellschafter als Bürge in Anspruch genommen worden ist, sofern die Darlehenshingabe oder die Bürgschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war. Die gesellschaftsrechtliche Veranlassung ergab sich dabei aus dem eigenkapitalersetzenden Charakter.

Im Ergebnis konnte A die Bürgschaftsinanspruchnahme (anteilig) steuermindernd geltend machen.

Änderung des Eigenkapitalersatzrechtes

Durch das MoMiG ist das Eigenkapitalersatzrecht aufgehoben worden. Das Eigenkapitalersatzrecht sah in der Regel eine Gleichbehandlung der eigenkapitalersetzenden Finanzierungsleistungen mit dem nach §§ 30 und 31 GmbHG gebundenen eigenkapitalersetzenden Kapital vor. Seit dem MoMiG gibt es zwischen normalen und eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen keine Unterscheidung mehr.

Rechtsprechungsänderung

Da die gesellschaftsrechtliche Verstrickung von eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen weggefallen ist, sind z.B. Bürgschaftsübernahmen nicht mehr automatisch gesellschaftsrechtlich veranlasst. Der Bundesfinanzhof musste daher für die steuerliche Beurteilung von Aufwendungen für –bisher- eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfen neue Maßstäbe entwickeln.

Entsprechend dem handelsrechtlichen Anschaffungskostenbegriff können nur offene und verdeckte Einlagen in das Kapital der entsprechenden Kapitalgesellschaft zu Anschaffungskosten der Beteiligung führen. Dazu gehören z.B. Nachschüsse, Einzahlungen in die Kapitalrücklage oder auch der Verzicht auf eine werthaltige Forderung des Gesellschafters. Der Ausfall eines „krisenbestimmten“, „krisenbedingten“ oder „in der Krise stehengelassenen“ Darlehens führt grundsätzlich nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten. Nachträgliche Anschaffungskosten liegen in diesen Fällen nur dann vor, wenn die Rückzahlung des Gesellschafterdarlehens aufgrund der konkreten Vereinbarungen denselben Voraussetzungen unterliegt wie die Rückzahlung von Eigenkapital. Dann ist das Gesellschafterdarlehen mit einer Einlage wirtschaftlich vergleichbar. Aufwendungen aus der Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft sind hingegen nicht mehr den nachträglichen Anschaffungskosten zuzurechnen.

Nunmehr kann A die Bürgschaftsinanspruchnahme nicht mehr steuermindernd geltend machen.

Vertrauensschutz

Die Änderung der Rechtsprechung ist auf das MoMiG zurückzuführen. Nach Auffassung des Bundesfinanzhofes konnte sich der Steuerpflichtige nicht auf die neue Rechtsprechung einstellen, weil dies für den Steuerpflichtigen aufgrund der Vielzahl der in der Literatur vertretenen Auffassungen sowie der Äußerungen der Finanzverwaltung nicht vorhersehbar war. Der Bundesfinanzhof wendet daher im Ergebnis die neue Rechtsprechung erst ab dem Tag der Veröffentlichung des Urteils an. Sofern eine Bürgschaftsinanspruchnahme vor dem 27. September 2017 erfolgte, kann der betroffene Steuerpflichtige die Aufwendungen grundsätzlich weiterhin steuermindernd geltend machen.

Es bleibt abzuwarten, wie die Finanzverwaltung mit dem Urteil umgeht. Es ist nicht ausgeschlossen, dass die Finanzverwaltung eine erweiterte Übergangszeit zulässt bzw. die Übergangszeit konkretisiert.

Auswirkungen auf die Praxis

Aus Sicht des Steuerpflichtigen ist künftig nur die Gewährung von Eigenkapital (offene oder verdeckte Einlagen) unproblematisch. Bei der Hingabe von Gesellschafterdarlehen ist zu beachten, dass diese aufgrund der konkreten vertraglichen Vereinbarungen wirtschaftlich der Gewährung von Eigenkapital vergleichbar sein müssen. Die bisher verwendeten vertraglichen Vorlagen für Gesellschafterdarlehen (z.B. für krisenbestimmte Darlehen) sind vor dem Hintergrund des MoMiG nicht mehr zielführend. Die Gewährung von Bürgschaften oder Sicherheiten durch den Gesellschafter führt künftig nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten und sollte daher nur nach Rücksprache mit ihrem Steuerberater erfolgen. Die Banken werden feststellen, dass die Übernahme von Bürgschaften mangels steuerlicher Berücksichtigung künftig den betroffenen Gesellschaftern schwerer fallen wird.

Im Ergebnis führt das o. g. Urteil des Bundesfinanzhofs zu einer Veränderung der Finanzierungsmöglichkeiten von Gesellschaften, deren Anteilseigner natürliche Personen sind.

Gern unterstützen wir Sie bei entsprechenden Finanzierungsrunden und zeigen Ihnen Alternativen auf.

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Sören Münch

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Sindy Krumbholz

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