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FG Hamburg: Keine Sperrfristverletzung durch Aufwärtsverschmelzung

11.12.2015

Durch Urteil vom 21. Mai 2015 (Az.: 2 K 12/13) hat das Finanzgericht (FG) Hamburg entschieden, dass die Verschmelzung auf den Anteilseigner (sog. Aufwärtsverschmelzung) keine schädliche Veräußerung im Sinne des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG darstellt.

I. Hintergrund und Kontext der Entscheidung

Hintergrund der Entscheidung ist die Regelung des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG zum Einbringungsgewinn II. Auf Antrag und unter weiteren Voraussetzungen können Anteile an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (erworbene Gesellschaft) in eine andere Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (übernehmende Gesellschaft) und gegen Gewährung neuer Anteile an der übernehmenden Gesellschaft zu Buchwerten oder zu Zwischenwerten unterhalb des gemeinen Wertes eingebracht werden. Dies setzt insbesondere voraus, dass die übernehmende Gesellschaft nach der Einbringung unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen Gesellschaft hat (§ 21 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 UmwStG).

Folge eines solchen sog. qualifizierten Anteilstausches ist allerdings eine siebenjährige „Sperrfrist“. Soweit die unter dem gemeinen Wert eingebrachte Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt durch die übernehmende Gesellschaft veräußert werden und beim Einbringenden ein entsprechender Veräußerungsgewinn im Einbringungszeitpunkt nicht nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei gewesen wäre, ist der Gewinn aus der Einbringung im Wirtschaftsjahr der Einbringung rückwirkend als Gewinn des Einbringenden aus der Veräußerung von Anteilen zu versteuern (Einbringungsgewinn II).

Nach insoweit allgemeiner Meinung ist „Veräußerung“ im vorgenannten Sinn die entgeltliche Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an den Anteilen von einer Person auf einen anderen Rechtsträger. Umstritten ist in diesem Zusammenhang aber im Detail, ob auch die Verschmelzung einer (erworbenen) Tochtergesellschaft auf die übernehmende Muttergesellschaft (Aufwärtsverschmelzung) eine für die Sperrfrist des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG schädliche „Veräußerung“ darstellt.

II. Entscheidung des FG Hamburg

Der Entscheidung des FG Hamburg lag ein solcher Fall zugrunde, in dem zunächst zwei natürliche Personen insgesamt 100 % der Anteile an der (erworbenen) B GmbH in eine (übernehmende) C GmbH gegen Erhalt jeweils neuer Anteile an der C GmbH zu Buchwerten einbrachten. Hinsichtlich der durch die C GmbH erworbenen Anteile an der B GmbH folgte demnach eine siebenjährige „Sperrfrist“. Danach wurde die B GmbH (Tochtergesellschaft) – ebenfalls zu Buchwerten – auf die C GmbH (Muttergesellschaft) „aufwärts“ verschmolzen (vgl. § 11 Abs. 2 UmwStG).

Das FG Hamburg entschied, dass die Anteile an der B GmbH durch die Verschmelzung nicht „veräußert“ wurden, da eine sog. Aufwärtsverschmelzung keine Veräußerung im Sinne des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG darstelle. Der BFH habe zwar zutreffend entschieden, dass auch Verschmelzungen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten wie rechtsgeschäftliche Veräußerungen zu beurteilen sind (vgl. dazu nur BFH vom 19. August 2008 – IX R 71/07, BStBl. II 2009, 13). Bei der Aufwärtsverschmelzung fehle es indes an einer für die „Veräußerung“ wesentliche Gewährung einer Gegenleistung, da die Anteile an der übertragenden Gesellschaft (hier B GmbH) auf Grund des gesetzlichen Anteilsgewährungsverbots aus Sicht des übertragenden Rechtsträgers (hier B GmbH) schlicht erlöschen, soweit der übernehmende Rechtsträger (hier C GmbH) die Anteile am übertragenden Rechtsträger (hier B GmbH) zuvor gehalten hat (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 3, § 54 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, § 68 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UmwG). Bestätigt werde dieses Ergebnis auch durch die Ausgestaltung des § 22 Abs. 2 UmwStG als typisierende Missbrauchs(verhinderungs)vorschrift. Da bei der Aufwärtsverschmelzung die stillen Reserven einem steuerlichen Zugriff nicht entzogen würden, weil eine Gegenleistung weder an die übertragende Gesellschaft noch an deren Gesellschafter geleistet werde und die in den übergegangenen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven im Falle einer folgenden Veräußerung der Besteuerung voll zugänglich seien (keine „Statusverbesserung“), bestehe nach dem Zweck der Regelung keine Notwendigkeit zur nachträglichen Besteuerung des Einbringungsgewinns II.

III. Bewertung und Auswirkungen der Entscheidung des FG Hamburg

Das FG Hamburg wendet sich mit seiner Entscheidung ausdrücklich gegen die Auffassung der Finanzverwaltung, nach der alle Umwandlungen (wie z. B. Verschmelzungen, Auf- oder Abspaltungen, Formwechsel) und Einbringungen pauschal als Veräußerungen behandelt werden (vgl. Umwandlungssteuererlass Tz. 00.02, 00.03, 22.07, 22.23). Das Gericht folgt stattdessen weiten Teilen des Schrifttums, nach denen insbesondere bei der „unentgeltlichen“ Aufwärtsverschmelzung nicht von einem Veräußerungsvorgang auszugehen ist (vgl. Stangl, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 22 Rn. 53 c; Schmitt, in Schmitt/Hörtnagel/Stratz, UmwStG § 22 Rn. 42; Benz/Rosenberg, DB 2012, Beilage 1 S. 38; Möhlenbrock, in Festschrift für Norbert Herzig, 2010, S. 775, 789).

Unseres Erachtens ist die Entscheidung des FG Hamburg schon aus rechtsdogmatischen gründen zu begrüßen. Anders als die unbegründete Behauptung der Finanzverwaltung im Umwandlungssteuererlass ist die Auslegung des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG durch das FG Hamburg mit Blick auf Wortlaut (Fehlen einer dem Veräußerungsbegriff immanenten Gegenleistung) und Sinn und Zweck (keine Statusverbesserung) der Vorschrift überzeugend. Auch rechtspraktisch ist die Entscheidung begrüßenswert, da sie Raum für sinnvolle Gestaltungen im Rahmen eines Unternehmenserwerbs ermöglicht (vgl. auch die Zustimmung bei FG Hamburg vom 21. Mai 2015 – 2 K 12/13 mit Anmerkung Kotyrba/Preisser, DStR 2015, 2377, 2381 f.).

Auf Revision der Finanzverwaltung ist derzeit ein entsprechendes Revisionsverfahren beim BFH anhängig (Az.: I R 48/15). Bis zur endgültigen Entscheidung des BFH in diesem Verfahren ist unbedingt noch Vorsicht bei sog. Aufwärtsverschmelzungen im Nachgang vorheriger Umwandlungen und Einbringungen zu Buchwerten oder Zwischenwerten geboten.

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