I.     Inhalt des BMF-Schreibens

Nach Auffassung des BFH sind Einbringungen in Personengesellschaften gegen ausschließliche Buchung auf einem sog. Kapitalkonto II regelmäßig Einlagen und keine entgeltlichen Vorgänge, da es typischerweise an der Gewährung von Gesellschaftsrechten als Gegenleistung fehle. Die maßgebenden Gesellschaftsrechte (insbesondere Gewinnbezugsrecht und Stimmrecht) richten sich regelmäßig nur nach dem Kapitalkonto I.

Das BMF folgt dem nunmehr und erklärt die abweichenden Tz. I. 2 und Tz. II. 2. a) erster und dritter Spiegelstrich sowie Tz. II. 2. b) des BMF-Schreibens v. 11. Juli 2011 (BStBl. I 2011, 713) sowie die Tz. 24.07 des Umwandlungssteuererlasses (BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314) insoweit ausdrücklich als überholt. Danach ist,

• bei einer Buchungen, die ausschließlich auf einem variablen Kapitalkonto (insbesondere dem Kapitalkonto II) erfolgt, und
• bei einer Buchungen, die teilweise auf einem variablen Kapitalkonto (insbesondere dem Kapitalkonto II) und teilweise auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto erfolgt,

künftig nicht mehr von einer Gewährung von Gesellschaftsrechten, sondern von einem unentgeltlichen Vorgang (Einlage) auszugehen.

Für noch offene Fälle sieht das BMF eine Übergangsregelung bis zum 31. Dezember 2016 vor. Bis dahin kann auf gemeinsamen Antrag des Einbringenden und der übernehmenden Personengesellschaft eine Einbringung auch bei ausschließlicher Buchung auf dem Kapitalkonto II als entgeltlicher Vorgang behandelt werden. Diese Regelung dürfte entsprechend anzuwenden sein bei Buchungen, die teilweise auf einem variablen Kapitalkonto (insbesondere dem Kapitalkonto II) und teilweise auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto erfolgt sind.

II.    Bewertung und Auswirkungen für die Praxis

Die bisherigen Zweifel an der Anwendung der BFH-Rechtsprechung sind damit beseitigt. In den vorstehend aufgeführten Fällen wird die Finanzverwaltung von unentgeltlichen Vorgängen (Einlagen) ausgehen.

Unseres Erachtens sollten zunächst bei der Anwendung des BMF-Schreibens vom 26. Juli 2016 die stets Besonderheiten des Einzelfalls berücksichtigt werden. In jedem Einzelfall muss anhand des Gesellschaftsvertrages geprüft werden, ob sich die maßgeblichen Gesellschafterrechte (Gewinnbezugs-, Stimmrechte) gegebenenfalls doch – zumindest auch – nach dem Wertverhältnis der variablen Kapitalkonten (Kapitalkonto II o. ä.) richten. (Nur) In diesen (atypischen) Fällen ist unseres Erachtens auch bei ausschließlicher Buchung auf einem variablen Kapitalkonto (insbesondere dem Kapitalkonto II) und bei jeweils teilweiser Buchung auf einem variablen Kapitalkonto und einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto weiterhin von einer Gewährung von Gesellschaftsrechten auszugehen.

Darüber hinaus nimmt das BMF keine Stellung zur Behandlung der Fälle einer teilweisen Buchung auf einem variablen Kapitalkonto (z. B. Kapitalkonto II) und/oder auf dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto und auf dem Festkapitalkonto (Kapitalkonto I) ungeklärt. Insoweit hat der BFH mit Urteil vom 29. Juli 2015 – IV R 15/14 noch ausdrücklich offen gelassen, „ob und ggf. in welchem Umfang an der Rechtsprechung festgehalten wird“. Bisher wurde in diesen Fällen sowohl vom BFH als auch von der Finanzverwaltung ein voll entgeltlicher Vorgang gesehen. Mit seiner vorgenannten, zweifelnden Aussage könnte der BFH auch eine Abweichung von dieser Rechtsprechung andeuten. Denkbar ist hier etwa die Aufteilung einer Einbringung in einen entgeltlichen (Buchung auf dem Festkapitalkonto I) und einen unentgeltlichen (Buchung auf variable Kapitalkonten und/oder gesamthänderisch gebundene Rücklagenkonten) Teil. Bis zu einer entsprechenden Entscheidung des BFH dürfte aber jedenfalls die Finanzverwaltung weiterhin von einem voll entgeltlichen Vorgang ausgehen.

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André Blischke, Rechtsanwalt