I. Entscheidung des Bundesfinanzhofes

§ 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG unterwirft das Vermögen einer Stiftung, sofern sie wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien errichtet ist, in Zeitabständen von je 30 Jahren einer Steuerpflicht (Ersatzerbschaftsteuer). Über die Geltung dieser Norm für nichtrechtsfähige Stiftungen bestand lange Zeit Unklarheit. Nun hat der BFH die notwendige Klarheit geschaffen: Die Vorschrift findet auf nichtrechtsfähige Stiftungen keine Anwendung. Diese bleiben von Ersatzerbschaftsteuer frei. Mit dieser Feststellung gab der BFH der Revision der Klägerin statt, die anfänglich vor dem Finanzgericht Köln (Urteil vom 25. Mai 2016 – 7 K 291/16) gegen den gegen sie gerichteten Erbschaftsteuerbescheid erfolglos blieb.

Seine Auffassung begründete der zweite Senat des BFH mit dem Argument, dass eine nichtrechtsfähige Stiftung kein eigenes Vermögen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG aufweise, da sie auch keine eigene Rechtspersönlichkeit hat. Vielmehr ist das Vermögen der nichtrechtsfähigen Stiftung ihrem Träger (auch Treuhänder genannt) zugewiesen (Eigentum kraft Schenkung bzw. juristisches Eigentum kraft Treuhandvertrag). Hingegen „gehört“ die selbständige Stiftung der §§ 80 ff. BGB sich selbst (Eigentümerfunktion). Beide Stiftungsformen sind rechtlich gleichermaßen als „Stiftung“ anerkannt, dies gilt auch im Körperschaftsteuerrecht (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG).

Doch knüpfe die Norm § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG für die Steuerpflicht gerade nicht an die Stiftungseigenschaft, sondern an das „Vermögen der Stiftung“ an, so der BFH. Ist Eigentümer des Stiftungsvermögens nichtrechtsfähiger Stiftungen der Träger, resp. Treuhänder, sei die nichtrechtsfähige Stiftung bereits vom Wortlaut der Norm nicht erfasst. Dies folge auch aus der Art der Erbschaft- und Schenkungsteuer als Verkehrsteuer. Verkehrsteuern knüpfen ausschließlich an die Zivilrechtslage an und nicht daran, wem nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise ein Vermögen oder Einkommen zuzurechnen ist (dies wäre sodann die nichtrechtsfähige Stiftung selbst).

Auch weitere Normen des ErbStG (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 lit. c, 20 Abs. 1 Satz 1) beziehen sich stets nur auf die „rechtsfähige“ Stiftung.

Entscheidendes Argument des BFH ist jedoch, dass trotz der mit Aufnahme nichtrechtsfähiger Vermögensmassen ausländischen Rechts erfolgten Änderungen (StEntlG 1999/2000/2002) in § 3 Abs. 2 Nr. 1, § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 und § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz ErbStG der Gesetzgeber keine generelle Änderung hin zur Aufnahme nichtrechtsfähiger Vermögensmassen insgesamt intendierte. Vielmehr haben die Änderungen nur der Schließung einer Besteuerungslücke gedient, die auf die Errichtung und Auflösung von Trusts ausgelegt war.

Weiterhin sei es irrelevant, dass nichtrechtsfähige Stiftungen körperschaftsteuerpflichtig sind.

II. Anmerkung und Folgen für die Praxis

Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs ist trotz der die Entscheidung vorwegnehmenden zahlreichen Stimmen aus Literatur und Praxis überraschend. Dies nicht nur, weil noch zuletzt Untergerichte anders geurteilt hatten. Bei der Begründung des BFH überrascht vor allem die streng formale, aber konsequente Argumentation mithilfe des Gesetzeswortlauts, da der Bundesfinanzhof in den letzten Jahren bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer teilweise eine wirtschaftliche Betrachtungsweise vorgenommen hatte. Die Erbschaftsteuer als Verkehrsteuer erfordert schließlich den Übergang des Vermögens eines Rechtsträgers auf einen anderen. Es bleibt abzuwarten, ob der Gesetzgeber dieser Entwicklung zeitnah entgegenwirken wird.

Das Urteil eröffnet interessante Folgen für die Praxis. Zum einen kann nun in sämtlichen offenen Verfahren gegen Ersatzerbschaftsteuerbescheide erfolgreich vorgegangen werden; zum anderen könnte die nichtrechtsfähige Stiftung gegenüber der selbständigen (rechtsfähigen) Stiftung als Gestaltungsinstrument zur Vermeidung von Ersatzerbschaftsteuer an Boden gut machen, auch wenn die selbständige Stiftung zurecht als etabliertes und sicheres Gestaltungsmittel der Vermögensnachfolge in Familien gilt. Selbständige Stiftungen können derzeit nur in Form der Verbrauchsstiftung der Ersatzerbschaftsteuer entgehen und sind damit zeitlich limitiert.

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